De acuerdo con la fracción X, del Apartado B, del artículo 27 del Código Fiscal de la Federación (CFF), es una obligación de los fedatarios públicos el presentar de manera mensual una declaración informativa con las operaciones consignadas en escrituras públicas celebradas ante ellos en el mes inmediato anterior.
Precisándose en la fracción VI del Apartado D, de dicho precepto, que la declaración informativa deberá ser presentada ante el Servicio de Administración Tributaria a más tardar el día 17 del mes siguiente a aquél al que se refieren las operaciones realizadas, de conformidad con las reglas de carácter general que al efecto emita dicho órgano.
Detallándose que esta declaración informativa deberá contener al menos, la información necesaria para identificar a los contratantes, a las sociedades que se constituyan, el número de escritura pública que le corresponda a cada operación y la fecha de firma de la citada escritura, el valor de avalúo de cada bien enajenado, el monto de la contraprestación pactada y de los impuestos que en los términos de las disposiciones fiscales correspondieron a las operaciones manifestadas.
De acuerdo con esto, los fedatarios públicos tienen la obligación de informar a la autoridad fiscal, entre otros datos, el valor de avalúo de cada bien enajenado consignado en escritura pública celebrado ante ellos, con lo cual pareciera que para enajenar cualquier inmueble es necesario contar con un avalúo de este, ya que el valor de avalúo lo solicitará el notario público ante el cual se formalice la operación.
Al respecto de tal obligación de los fedatarios públicos, en la regla 2.7.1.43. de la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) se señala lo siguiente:
Para los efectos del artículo 27, apartado A, fracción V, apartado B, fracción X y apartado D, fracción VI del CFF, los fedatarios públicos cumplirán la obligación de proporcionar la información correspondiente al valor del avalúo de cada bien enajenado con la presentación de la declaración de enajenación o adquisición de bienes según corresponda, a través del DeclaraNOT en línea, en donde se señalará entre otros, lo siguiente:
I. El valor del bien de que se trate según el avalúo, el cual deberá cumplir con lo establecido en el artículo 3 del Reglamento del CFF y la regla 2.1.35.
II. El valor de la contraprestación o ingresos por la enajenación.
Como es posible observar, en la regla citada se establece que el fedatario público para cumplir con la obligación de proporcionar el valor de avalúo de cada bien enajenado, debe asentar en la declaración de enajenación o adquisición de bienes que presente a través del DeclaraNOT en línea, el dato correspondiente al valor de avalúo del bien de que se trate, el cual debe cumplir con las condiciones y características de un avalúo para fines fiscales, lo cual se regula en el artículo 3 del Reglamento del CFF.
Por lo tanto, no se puede proporcionar un avalúo realizado por cualquiera, sino que conforme a dicho precepto, el avalúo debe ser practicado por los peritos valuadores siguientes:
I. El Instituto de Administración y Avalúos de Bienes Nacionales.
II. Instituciones de crédito.
III. Corredores públicos que cuenten con registro vigente ante la Secretaría de Economía.
IV. Empresas dedicadas a la compraventa o subasta de bienes.
Aunque a través de la regla 2.1.35. de la RMF se otorga la facilidad de que para efectos fiscales se puedan aceptar los avalúos que practiquen:
I. Las personas que cuenten con cédula profesional de valuadores expedida por la Secretaría de Educación Pública.
II. Asociaciones que agrupen colegios de valuadores cuyos miembros cuenten con cédula profesional en valuación expedida por la Secretaría de Educación Pública.
III. Asociaciones que agrupen peritos que cuenten con cédula profesional de valuadores expedida por la Secretaría de Educación Pública.
Recordando que conforme al citado artículo 3 del Reglamento del CFF, los avalúos que se practiquen para efectos fiscales tendrán vigencia de un año, contado a partir de la fecha en que se emitan.
Todo lo cual hace que se interprete que todas las personas que celebren operaciones de compra venta de bienes inmuebles deben forzosamente acompañar un avalúo para efectos fiscales del bien de que se trate, ya que el notario público lo requerirá.
Sin embargo, ¿es esto así?….Es decir, esa disposición que establece la obligación para el fedatario público de proporcionar al SAT la información relativa al “valor de avalúo de cada bien enajenado”, en realidad se refiere a todas y cada una de las operaciones de enajenación de bienes, ¿o sólo en relación a cada bien enajenado en donde por ley se requiere del valor de avalúo?
Lo anterior porque para enajenar un bien inmueble, la legislación correspondiente no establece la obligación de que se deba tener un avalúo del bien, y en materia fiscal el avalúo sólo se exige en determinadas situaciones.
En este caso es importante tener presente que para una persona física, la operación de transmitir la propiedad de un bien puede estar regulada en dos capítulos distintos de la Ley del ISR: el Capítulo IV del Título IV de la citada Ley, donde se contempla a los ingresos por enajenación de bienes, y el Capítulo V del Título IV de la misma Ley, donde se contempla a los ingresos por adquisición de bienes.
De esta manera, por ejemplo, una operación con un bien inmueble, la cual debe quedar consignada en escritura pública ante fedatario, puede ser regulada por el Capítulo IV del Título IV de la Ley del ISR, para determinar el ingreso para el enajenante, en caso de una operación de compra venta, pero si el inmueble se adquiere por prescripción o por donación, entonces a la operación le aplicaría el Capítulo V del Título IV de la Ley del ISR, ya que se tendría que determinar el ingreso por adquisición de bienes para la persona física que adquiere el inmueble por esas vías distintas a la de compra.
Con esto queremos dejar establecido de manera clara que las operaciones de enajenación de bienes no se refieren en exclusiva a las de venta de los mismos, ya que debemos recordar que conforme al artículo 14 del CFF, para efectos fiscales se entiende por enajenación de bienes toda transmisión de la propiedad, y que esta se da no solo por la compra venta, sino también por vías diversas como la donación, la prescripción, la cesión, la adjudicación, etc.
En este orden de ideas, en el caso particular de los ingresos por la enajenación de bienes regulado en el Capítulo IV del Título IV de la Ley del ISR, la base del ISR lo constituye la posible ganancia en la enajenación del bien de que se trate, la cual se obtiene por la diferencia entre el monto de la contraprestación obtenida, inclusive en crédito, y las deducciones autorizadas (su costo de adquisición principalmente), estando tal contraprestación obtenida representada por el precio de venta que de manera libre acuerden las partes.
Mientras que el avalúo del bien es exigible por las disposiciones fiscales únicamente cuando por la naturaleza de la transmisión no haya contraprestación, como sería el caso de donaciones gravadas por ISR (Artículo 119 LISR).
Por otra parte, en el caso de los ingresos por la adquisición de bienes, regulado en el Capítulo V del Título IV de la Ley del ISR, encontramos que los supuestos considerados como adquisición de bienes se señalan en el artículo 130 de la citada Ley: bienes adquiridos por donación, por prescripción, bienes descubiertos (tesoros), construcciones, instalaciones y mejoras en bienes inmuebles, y la diferencia entre el valor de avalúo y el valor de la contraprestación según la regla del artículo 125 de la Ley del ISR.
En todos esos supuestos que dicho artículo 130 de la Ley del ISR contempla como ingresos por adquisición de bienes, el ingreso lo será el valor de avalúo del bien de que se trate, por lo que si alguna de estas operaciones queda consignada en escritura pública el notario debe tener el avalúo correspondiente, y así se establece en el artículo 132 de la Ley del ISR que en operaciones consignadas en escritura pública en las que el valor del bien de que se trate se determine mediante avalúo, los notarios, corredores, jueces y demás fedatarios públicos deben calcular y enterar el pago provisional de impuesto, expedir comprobante fiscal en el que conste el monto de la operación, así como el impuesto retenido que fue enterado, y presentar dentro de los 15 días siguientes a aquél en que se firme la escritura o minuta o a más tardar el día 15 de febrero de cada año, la información que al efecto establezca el Código Fiscal de la Federación respecto de las operaciones realizadas en el ejercicio inmediato anterior.
Al respecto, en el artículo 217 del Reglamento de la Ley del ISR, dentro de la regulación relativa a la adquisición de bienes, se establece que en todos los casos de enajenación de inmuebles consignados en escritura pública en los que los adquirentes sean personas físicas o personas morales con fines no lucrativos, en los que el valor del avalúo exceda en más de un 10% al monto de la contraprestación pactada por la operación de que se trate, los notarios, corredores, jueces y demás fedatarios que por disposición legal tengan funciones notariales, cuando eleven a escritura pública el contrato en que consta la enajenación, calcularán en términos del artículo 132 de la Ley del ISR, el pago provisional que corresponda al adquirente, aplicando el 20% sobre la parte en que el valor de avalúo exceda al de la contraprestación pactada.
Por lo que como hemos podido dejar establecido, de manera general el valor de avalúo no lo solicitan las disposiciones fiscales que regulan el tratamiento fiscal de la enajenación de bienes (el Capítulo IV del Título IV de la Ley del ISR), salvo en casos especiales, como que no haya contraprestación y la operación se encuentre gravada por ISR.
Pero el valor de avalúo si lo requieren de manera general las disposiciones fiscales que regulan el tratamiento fiscal de la adquisición de bienes (el Capítulo V del Título IV de la Ley del ISR).
Por lo que ante este panorama es que la obligación para el notario público de señalar el dato del valor de avalúo al presentar la declaración de enajenación o adquisición de bienes a través del DeclaraNOT en línea, es única y exclusivamente en los casos donde el valor de avalúo se requiere por así establecerlo las disposiciones fiscales, y que tal como ya ha quedado establecido lo será en todos los casos que se considera existe ingresos por adquisición de bienes, y en el caso de ingresos por enajenación de bienes, únicamente cuando no existe contraprestación en la operación, pero la misma se encuentre gravada por ISR.
CONCLUSIONES
El texto de la regla 2.7.1.43. de la RMF no implica de modo alguno que toda persona que pretenda enajenar un inmueble deba contar con un avalúo para efectos fiscales, sino que el notario tiene la obligación de asentar de manera específica el dato del valor de avalúo del bien de que se trate en la declaración respectiva que presente a través del DeclaraNOT en línea, cuando se trate de una operación por la cual se requiera contar con un valor de avalúo.
Lo anterior ya que la regla en cuestión no alude o hace referencia en ningún momento a las disposiciones fiscales que regulan la enajenación de bienes, sino que su fundamento de existencia es el artículo 27 del CFF, donde en la fracción VI de su Apartado D, se establece que los fedatarios públicos deben proporcionar, entre otros datos, “el valor de avalúo de cada bien enajenado”, y que tal disposición tiene a su vez su origen en la remisión que se hace en el artículo 132 de la Ley del ISR, donde al señalar las obligaciones para los fedatarios públicos que intervengan en operaciones consideradas como ingresos por adquisición de bienes se indica que deben presentar la información que al efecto establezca el CFF respecto de las operaciones realizadas.
Por lo que en atención a tal remisión legal es que en el citado artículo 27, Apartado D, fracción VI, del CFF se establece que los fedatarios públicos deben presentar una declaración informativa que contenga al menos la información necesaria para identificar a los contratantes, a las sociedades que se constituyan, el número de escritura pública que le corresponda a cada operación y la fecha de firma de la citada escritura, el valor de avalúo de cada bien enajenado, el monto de la contraprestación pactada y de los impuestos que en los términos de las disposiciones fiscales correspondieron a las operaciones manifestadas.
Recalcando que cuando la disposición legal hace referencia a que se debe presentar el valor de avalúo de cada bien enajenado, no se refiere a todas y cada una de las operaciones de enajenación de bienes, sino sólo a cada bien enajenado en donde por ley se requiere del valor de avalúo.