El artículo 40 del Código Fiscal de la Federación (CFF) contempla las medidas de apremio que podrán utilizar las autoridades fiscales cuando los contribuyentes, los responsables solidarios o terceros relacionados con ellos, impidan de cualquier forma o por cualquier medio el inicio o desarrollo de sus facultades, encontrando entre tales medidas de apremio al aseguramiento precautorio de bienes.
Sin embargo, tal medida en específico sólo aplicaba a los contribuyentes y responsables solidarios, mas no a los terceros relacionados con ellos, ya que la fracción III de dicho precepto, que es donde se regula en particular al aseguramiento precautorio como medida de apremio, no lo contemplaba, lo cual ocasionaba que la autoridad no tuviera un medio eficaz para presionar a los terceros que eran omisos en atender los requerimientos de información sobre operaciones llevadas a cabo con los contribuyentes o responsables solidarios sujetos a procesos de fiscalización por la autoridad.
Lo anterior teniendo presente que una medida de apremio representa un medio de presión para eliminar los posibles obstáculos que se puedan interponer para que la autoridad pueda ejercer sus facultades, es decir, no se trata de un medio para sancionar a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros relacionados con ellos, la posible omisión en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha emitido el criterio de que las medidas de apremio resultan procedentes al buscar hacer efectivo el imperio de las autoridades para que se obedezcan sus determinaciones, pero sin que tales medidas tengan una naturaleza sancionadora.
Las siguientes tesis hacen referencia a lo anteriormente comentado:
Registro digital: 282254
Aislada
Materias(s): Común
Quinta Época
Instancia: Pleno
Fuente: Semanario Judicial de la Federación
Tomo: Tomo XX
Tesis: null
Página: 898
APREMIO, MEDIDAS DE. Las medidas de apremio no tienen carácter penal que ameriten el ejercicio de la acción por parte del Ministerio Público, porque en los casos previstos por la ley procesal civil, no se trata de la comisión de un delito, sino, simplemente de disposiciones que tienden a hacer efectivo el imperio de las autoridades judiciales, para que se obedezcan sus determinaciones; por tanto, si ante la amenaza de una corrección disciplinaría, el litigante se allana a lo mandado por el Juez, la medida de apremio carece de objeto, y de llevarse adelante, constituiría una verdadera pena, que sólo estaría justificada como impuesta por el delito de desobediencia a un mandato legítimo de la autoridad; pero entonces debe pasar el caso al conocimiento y competencia de un Juez penal, siendo ya necesario el previo pedimento del Ministerio Público.
Amparo penal en revisión 2034/26. Ocaya Payán Aníbal. 19 de abril de 1927. Mayoría de diez votos. Disidente: Francisco Díaz Lombardo. La publicación no menciona el nombre del ponente.
Registro digital: 345295
Aislada
Materias(s): Común
Quinta Época
Instancia: Primera Sala
Fuente: Semanario Judicial de la Federación
Tomo: Tomo XCVIII
Tesis: null
Página: 543
MEDIDAS DE APREMIO. Aunque el artículo 59 del Código Federal de Procedimientos Civiles determina que las autoridades, para hacer cumplir sus determinaciones pueden emplear, a discreción, ciertos medios de apremio, es lógico suponer que las facultades que concede dicho artículo a las autoridades judiciales, son señaladas para aquellos casos en que existe interés público en que se cumplan sus determinaciones; especialmente en aquellos casos en que haya motivo para que el individuo que se manda apremiar resista, aunque sin fundamento legal al cumplimiento de esas determinaciones, pero no en aquellos en que él sea el único a quien interesa dicho cumplimiento; así, sólo al quejoso interesa el hecho de designar domicilio para que reciba notificaciones al tercero interesado en el juicio de amparo que promovió; y ese interés es de tal manera, personal, que de no cumplir esa determinación, el único efecto que produciría sería la paralización del asunto, con riesgo de que se tuviese al fin por no interpuesta la demanda, por no haber cumplido con las obligaciones que le impone el artículo 116 de la Ley de Amparo; resolución que resultaría favorable al tercero interesado, por esta causa se comprende que la imposición de una multa, en tal caso no está justificada.
Queja en amparo civil 312/48. Velázquez Juan E. 18 de octubre de 1948. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: José Rebolledo. La publicación no menciona el nombre del ponente.
De esta forma la aplicación de las medidas de apremio establecidas en el citado artículo 40 del CFF constituyen un instrumento o herramienta a favor de la autoridad cuyo uso está condicionado a que el contribuyente, responsable solidario o tercero relacionado con ellos, se oponga, impida u obstaculice el inicio o desarrollo de las facultades de las autoridades fiscales.
Sin embargo, la cuestión es que los terceros relacionados con el contribuyente o responsables solidarios, eran en muchas ocasiones reacios a atender requerimientos de información sobre las operaciones celebradas con estos, por lo que la autoridad fiscal veía obstaculizada su labor de conocer la situación fiscal de esas personas a través de la información que pudiesen proporcionar esos terceros.
Por lo que para evitar esto, es que a partir del 1º de enero de 2021, se reformó la fracción III del artículo 40 del CFF a fin de precisar que la autoridad fiscal podrá practicar el aseguramiento precautorio de bienes o de la negociación, tanto a los contribuyentes, como a los responsables solidarios y los terceros con ellos relacionados, de acuerdo con las reglas de carácter general que al efecto establezca el Servicio de Administración Tributaria.
QUIÉN PUEDE SER UN TERCERO RELACIONADO
Precisando que por tercero relacionado con el contribuyente puede ser cualquier persona que haya celebrado alguna operación, acto o actividad con el contribuyente revisado, o que tenga algún tipo de vínculo con el mismo, tales como pueden ser los empleados, prestadores de servicios, arrendatarios, arrendadores, proveedores de bienes o servicios, clientes, socios, asociados, etc., etc., es decir, cualquier persona que pueda proporcionar información sobre el contribuyente que está siendo objeto de facultades de comprobación por parte de la autoridad fiscal, con el objetivo claro de que dicha información le sea necesaria a la autoridad fiscal para que pueda verificar el debido cumplimiento de las obligaciones fiscales a cargo del contribuyente revisado.
De esta forma, la persona considerada como tercero relacionado con el contribuyente objeto de revisión por parte de la autoridad fiscal, que reciba una solicitud de información o requerimiento de documentación, en general sobre actos u operaciones realizadas con alguna otra persona, y que no las atienda dentro del plazo legal otorgado para ello, podría ser objeto de aseguramiento precautorio de bienes, o incluso de la negociación, como una medida de presión para que presente la información o documentación solicitada.
NO SE APLICARÁ MEDIDAS DE APREMIO
Conforme al artículo 40 del CFF, no se aplicarán medidas de apremio cuando los contribuyentes, responsables solidarios o terceros relacionados con ellos, manifiesten por escrito a la autoridad, que se encuentran impedidos de atender completa o parcialmente la solicitud realizada por causa de fuerza mayor o caso fortuito, y lo acrediten exhibiendo las pruebas correspondientes.
Es decir, que la autoridad fiscal no podrá aplicar medidas de apremio, entre ellas el aseguramiento precautorio de bienes, cuando el tercero relacionado no pueda atender el requerimiento o solicitud de información por causas ajenas a su voluntad como lo puede ser un desastre natural que haya destruido la documentación o los medios en donde se almacenaba la información, tal como una inundación, un terremoto, o bien por causas imprevisibles a su deseo y voluntad como sería un incendio, una guerra, etc.
REGLAS PARA REALIZAR ASEGURAMIENTO PRECAUTORIO DE BIENES O NEGOCIACIÓN DE TERCEROS RELACIONADOS
En dicha fracción III del artículo 40 del CFF se contempla la facultad para la autoridad de practicar embargo precautorio sobre bienes propiedad del tercero relacionado e incluso sobre la negociación del mismo. A este respecto, en el artículo 40-A del CFF podemos encontrar las reglas a que se encuentra sujeta la autoridad fiscal al realizar un aseguramiento precautorio de bienes o de negociación de los terceros relacionados, como una medida de apremio, siendo las siguientes:
1.- El aseguramiento precautorio se practicará una vez agotada la medida de apremio consistente en la aplicación de la multa por no atender la solicitud o requerimiento de información, salvo que el tercero relacionado no sea localizado en su domicilio fiscal; desocupe o abandone el mismo sin presentar el aviso correspondiente; haya desaparecido, o se ignore su domicilio.
2.- El aseguramiento precautorio de los bienes o la negociación de los terceros relacionados con el contribuyente o responsable solidario se practicará hasta por la tercera parte del monto de las operaciones, actos o actividades que dicho tercero realizó con tal contribuyente o responsable solidario, o con el que la autoridad fiscal pretenda comprobar con las solicitudes de información o requerimientos de documentación dirigidos a éstos.
Como es natural, en vista de que la persona a la que la autoridad fiscal le solicita la información o documentación, no es el contribuyente revisado, sino sólo alguien que ha celebrado operaciones, actos o actividades con aquel en el período sujeto a revisión, es que entonces el valor de los bienes a asegurar al tercero se establece en base al monto de las operaciones, actos o actividades realizados entre ellos, por lo que su monto dependerá de esta situación, pudiendo ser una cantidad importante o no, ya que se establece que el aseguramiento precautorio de bienes se practicará hasta por la tercera parte del monto de las operaciones, actos o actividades realizados entre el tercero y el contribuyente o responsable solidario revisado.
De esta manera, la autoridad fiscal está impedida legalmente para asegurar de manera precautoria cualquier tipo de bien sin importar su valor, ya que para el caso particular deberá establecer el monto de operaciones, actos o actividades realizadas entre el contribuyente o responsable solidario y el tercero relacionado al que le solicita la información, para en base a ello determinar el monto máximo sobre el que se podrá practicar el aseguramiento correspondiente, y que como ya se mencionó, es hasta por la tercera parte del monto de tales operaciones, actos o actividades.
Esto representa un límite que la autoridad fiscal no puede exceder, por lo que si asegurara bienes por un valor superior, su actuación se tornaría ilegal.
3.- La autoridad fiscal que practique el aseguramiento precautorio levantará acta circunstanciada en la que precise las razones por las cuales realiza dicho aseguramiento, entregando copia de la misma a la persona con quien se entienda la diligencia.
Esto es importante recordarlo, ya que en el acta circunstanciada que se levante al practicarse el aseguramiento precautorio, la autoridad tiene la obligación de señalar las razones por las cuales realiza dicho aseguramiento, ya que debemos recordar que el mismo se trata de una medida de apremio, por lo que entonces el sujeto, en nuestro caso, el tercero relacionado, forzosamente tiene que haberse colocado en el supuesto para que la autoridad se viera en la necesidad de aplicar esta medida.
Es decir, la facultad con que se dota a la autoridad fiscal de practicar aseguramiento precautorio de bienes no implica que la pueda ejercer de manera arbitraria, en el momento que ella lo quiera, sino únicamente cuando el tercero relacionado, en nuestro caso, se ha colocado en una situación que impide de cualquier forma o por cualquier medio el inicio o desarrollo de las facultades de la autoridad.
Por lo que la autoridad está obligada a identificar la conducta desplegada por el tercero relacionado que ocasiona que no pueda iniciar o desarrollar sus facultades en relación con el contribuyente o responsable solidario relacionado con ese tercero, por lo que también tendría que identificarlo, a fin de dotar de seguridad y certeza jurídica al acto llevado a cabo.
4.- El aseguramiento precautorio de bienes se sujetará a un orden que se contempla en la fracción III del artículo 40-A del CFF, por lo que la autoridad debe respetar este orden, sin poder asegurar un bien que no se encuentre en tal lista, o si en la lista u orden este se encuentra por debajo de otros bienes que debieron ser asegurados primeramente.
La autoridad debe sujetarse al orden siguiente en el aseguramiento de bienes:
a) Depósitos bancarios, componentes de ahorro o inversión asociados a seguros de vida que no formen parte de la prima que haya de erogarse para el pago de dicho seguro, o cualquier otro depósito, componente, producto o instrumento de ahorro o inversión en moneda nacional o extranjera que se realicen en cualquier tipo de cuenta o contrato que tenga a su nombre el contribuyente en alguna de las entidades financieras o sociedades cooperativas de ahorro y préstamo.
No se podrán asegurar los depósitos que una persona tenga en su cuenta individual de ahorro para el retiro hasta por el monto de las aportaciones que se hayan realizado de manera obligatoria conforme a la ley de la materia y las aportaciones voluntarias y complementarias hasta por un monto de 20 salarios mínimos elevados al año, tal como establece la Ley de los Sistemas de Ahorro para el Retiro.
b) Cuentas por cobrar, acciones, bonos, cupones vencidos, valores mobiliarios y, en general, créditos de inmediato y fácil cobro a cargo de entidades o dependencias de la Federación, estados y municipios y de instituciones o empresas de reconocida solvencia.
c) Dinero y metales preciosos.
d) Bienes inmuebles, en este caso, el tercero relacionado, o en su caso, el representante legal, según el aseguramiento de que se trate, deberá manifestar, bajo protesta de decir verdad, si dichos bienes reportan cualquier gravamen real, aseguramiento o embargo anterior; se encuentran en copropiedad, o pertenecen a sociedad conyugal alguna.
Cuando la diligencia se entienda con un tercero, se deberá requerir a éste para que, bajo protesta de decir verdad, manifieste si tiene conocimiento de que el bien que pretende asegurarse es propiedad del contribuyente y, en su caso, proporcione la documentación con la que cuente para acreditar su dicho.
e) Los bienes muebles no comprendidos en las fracciones anteriores.
f) La negociación del contribuyente.
g) Derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas; patentes de invención y registros de modelos de utilidad, diseños industriales, marcas y avisos comerciales.
h) Obras artísticas, colecciones científicas, joyas, medallas, armas, antigüedades, así como instrumentos de artes y oficios, indistintamente.
El anterior es el orden de prelación que la autoridad deberá seguir y respetar al practicar el aseguramiento de bienes con el tercero relacionado, por lo que en el acta que se levante con motivo de dicho aseguramiento, debe señalar el motivo del porqué se practicó aseguramiento de determinado bien. Por ejemplo, si se asegura un bien inmueble, cuál es el motivo de ello si en el orden establecido primeramente se encontraban depósitos bancarios, cuentas por cobrar, acciones, valores, bonos, dinero y metales preciosos.
De esta manera, cuando los terceros relacionados no cuenten con alguno de los bienes a asegurar conforme al orden de prelación citado; manifiesten bajo protesta de decir verdad no contar con alguno de ellos, o bien, no acrediten la propiedad de los mismos, dicha circunstancia se asentará en el acta circunstanciada que se levante con motivo del aseguramiento precautorio.
En estos casos, la autoridad fiscal podrá practicar el aseguramiento sobre cualquiera de los otros bienes, pero atendiendo siempre al citado orden de prelación.
5.- En el supuesto de que el valor del bien a asegurar conforme al orden establecido exceda del monto máximo sobre el cual se encuentra facultada la autoridad para practicar el aseguramiento precautorio de bienes, se podrá practicar el aseguramiento sobre el siguiente bien en el orden de prelación.
Lo cual implica que la autoridad fiscal no podrá asegurar bienes cuyo valor exceda a la cantidad sobre la cual se encuentre autorizada o facultada para practicar un aseguramiento de bienes, y que, en nuestro caso, es hasta por la tercera parte del monto de las operaciones, actos o actividades que el tercero realizó con el contribuyente o responsable solidario, o con el que la autoridad fiscal pretenda comprobar con las solicitudes de información o requerimientos.
Por lo que si el valor del bien excede de tal monto, entonces se deberá practicar el aseguramiento sobre el siguiente bien en la lista u orden de prelación.
Esto se confirma con lo dispuesto en la regla 2.1.48 de la RMF 2026, en donde se precisa lo anteriormente señalado.
6.- Si los terceros no se localizan en su domicilio fiscal, desocupan o abandonan el mismo sin presentar el aviso de cambio correspondiente al registro federal de contribuyentes, hayan desaparecido o se ignore dicho domicilio, el aseguramiento se practicará sobre los depósitos bancarios, componentes de ahorro o inversión asociados a seguros de vida que no formen parte de la prima que haya de erogarse para el pago de dicho seguro, o cualquier otro depósito, componente, producto o instrumento de ahorro o inversión en moneda nacional o extranjera que se realicen en cualquier tipo de cuenta o contrato que tenga a su nombre el contribuyente en alguna de las entidades financieras o sociedades cooperativas de ahorro y préstamo.
Si el tercero no cuenta con estos bienes, el aseguramiento precautorio se podrá practicar indistintamente sobre cualquiera de los demás bienes señalados como sujetos a aseguramiento precautorio, sin necesidad de agotar el orden de prelación establecido, pero esto evidentemente sólo en el caso de que el tercero relacionado no se pueda localizar.
7.- Los bienes o la negociación de los terceros relacionados quedan asegurados desde el momento en que se practique el aseguramiento precautorio, incluso cuando posteriormente se ordenen, anoten o inscriban ante otras instituciones, organismos, registros o terceros.
8.- La autoridad fiscal notificará al tercero relacionado que se llevó a cabo el aseguramiento precautorio de sus bienes o negociación, señalando la conducta que lo originó y, en su caso, el monto sobre el cual procedió el mismo.
Esta notificación deberá efectuarse dentro de un plazo no mayor a 20 días contado a partir de la fecha en que el aseguramiento precautorio se haya llevado a cabo.
Sin embargo, si los bienes asegurados fueron los depósitos bancarios, el plazo para notificar el aseguramiento al tercero relacionado, se computará a partir de la fecha en que la autoridad fiscal recibió la información de que se ha practicado el aseguramiento precautorio.
9.- Los bienes asegurados precautoriamente podrán, desde el momento en que se designen como tales en la diligencia por la que se practique el aseguramiento precautorio y hasta que el mismo se levante, dejarse en posesión del tercero relacionado, siempre que para estos efectos actúe como depositario.
El tercero relacionado que actúe como depositario, deberá rendir cuentas mensuales a la autoridad fiscal competente respecto de los bienes que se encuentren bajo su custodia.
10.- No podrá dejarse en posesión del tercero relacionado como depositario cuando los bienes asegurados sean los siguientes:
a) Depósitos bancarios, componentes de ahorro o inversión asociados a seguros de vida que no formen parte de la prima que haya de erogarse para el pago de dicho seguro, o cualquier otro depósito, componente, producto o instrumento de ahorro o inversión en moneda nacional o extranjera que se realicen en cualquier tipo de cuenta o contrato que tenga a su nombre el contribuyente en alguna de las entidades financieras o sociedades cooperativas de ahorro y préstamo.
b) Dinero y metales preciosos.
11.- Cuando se acredite fehacientemente que ha cesado la conducta que dio origen al aseguramiento precautorio, o bien exista orden de suspensión emitida por autoridad competente que el contribuyente haya obtenido, la autoridad deberá ordenar que se levante la medida a más tardar el tercer día siguiente a que ello suceda.
La autoridad fiscal notificará al tercero relacionado, que se llevó a cabo el levantamiento del aseguramiento precautorio de sus bienes o negociación, dentro de un plazo no mayor a 20 días contado a partir de la fecha en que el aseguramiento precautorio se haya levantado.
CONCLUSIONES
Es importante dejar establecido que el aseguramiento precautorio de bienes regulado en el artículo 40 del CFF como una medida de apremio, es una figura distinta al embargo precautorio que se regula en el diverso 145 del mismo ordenamiento, ya que el primero representa una medida de presión para que el particular obedezca las determinaciones de la autoridad y que queda sin efecto cuando el sujeto cumple o cesa en la conducta que dio origen al aseguramiento.
Es decir, que el aseguramiento precautorio de bienes no implica que la autoridad fiscal que lo practicó pretenda cobrar con ello algún adeudo a cargo del contribuyente o de que tales bienes se puedan perder en beneficio del fisco, sino que para dejarlo sin efectos sólo bastará que el contribuyente cese en la conducta que impide el inicio o desarrollo de las facultades de la autoridad.
Mientras que el embargo precautorio tiene como finalidad garantizar el interés fiscal en aquellos casos donde ya existe un crédito fiscal determinado a cargo del contribuyente, pero que no se encuentra garantizado o lo está de manera insuficiente, o bien, dicho crédito fiscal no ha podido ser notificado al contribuyente por oponerse a su notificación o por no estar localizado.
De tal forma que, en nuestro caso, el aseguramiento precautorio practicado al tercero relacionado quedaría sin efecto cuando el tercero atienda los requerimientos de información sobre las operaciones celebradas con el contribuyente que la autoridad está revisando.
Por lo que a partir de enero de 2021 se ha vuelto de importancia relevante el atender ese tipo de requerimientos de la autoridad en donde se solicita información sobre los actos u operaciones celebradas con algún contribuyente en particular, ya que el no atenderlos tiene la contingencia de que además de la imposición de una multa, se le practique aseguramiento precautorio de bienes, encontrándose en primer lugar de la lista u orden de bienes sujetos a dicho aseguramiento precautorio los depósitos en cuentas bancarias.