De manera tradicional conocemos que la autoridad fiscal puede ejercer el cobro coactivo de créditos fiscales a cargo de los contribuyentes a través del conocido como Procedimiento Administrativo de Ejecución (PAE), el cual se encuentra regulado en el Código Fiscal de la Federación e integrado de diversas fases o etapas; sin embargo, actualmente las disposiciones fiscales contemplan un medio o procedimiento adicional a éste para el cobro coactivo de los créditos fiscales a cargo de los contribuyentes.
Dicho medio de cobro coactivo se encuentra regulado en los artículos 156-Bis y 156-Ter del Código Fiscal de la Federación (CFF), como un procedimiento alterno al PAE, con reglas particulares e independientes a éste, que lo convierten en una vía más expedita y rápida para que la autoridad fiscal pueda cobrar los créditos fiscales a cargo de los contribuyentes sin sujetarse a los requisitos y formalismos propios del PAE.
Este medio de cobro coactivo lo es la inmovilización de cuentas bancarias del contribuyente, lo cual no debemos confundir con el embargo de cuentas bancarias, el aseguramiento de cuentas bancarias, o con el bloqueo de cuentas bancarias, todas las cuales constituyen diversas facultades de la autoridad fiscal que son aplicables en distintas situaciones, aunque todas ellas tengan como común denominador el que el titular de los recursos no puede accesar o disponer de ellos, por lo que a continuación se comenta el procedimiento y reglas que son aplicables a la inmovilización de cuentas bancarias como un medio de cobro de créditos fiscales a cargo del contribuyente, según lo establecido en los artículos 156-Bis y 156-Ter del CFF.
SUPUESTOS DE PROCEDENCIA
La inmovilización de cuentas bancarias sólo será procedente en los siguientes casos:
1.- Cuando los créditos fiscales se encuentren firmes.
2.- Tratándose de créditos fiscales que se encuentren impugnados y no estén debidamente garantizados.
Esto es, sólo se inmovilizarán cuentas bancarias del contribuyente si es que éste tiene créditos fiscales firmes a su cargo, entendiendo que un crédito fiscal es firme cuando ya no es posible rehusar su pago conforme a derecho, es decir, que ya ha transcurrido el plazo legal para su pago o para poder interponer medios de defensa en su contra, o que interponiéndolos, su resolución ha sido contraria a los intereses del contribuyente, por lo que ya no queda ningún recurso que legalmente se pueda interponer para evitar el pago.
Por lo anterior es improcedente que la autoridad fiscal inmovilice cuentas bancarias del contribuyente si no existe un crédito fiscal firme a su cargo, ya que es posible que tenga determinados créditos fiscales, pero mientras aún no transcurra el plazo legal para pagarlos o para interponer medios de defensa en su contra, el crédito fiscal aún no es exigible y la autoridad fiscal no puede ejercer el cobro coactivo de dicho crédito fiscal.
La segunda situación en donde es procedente la inmovilización de cuentas bancarias como medio de cobro coactivo lo constituye la existencia de créditos fiscales que se encuentren impugnados, pero insuficientemente garantizados.
Como sabemos, cuando el contribuyente acude a tribunales para impugnar un crédito fiscal es necesario garantizar el interés fiscal por alguno de los medios autorizados en el artículo 141 del CFF, por lo que si esto no se hace, o bien, si no se garantiza el monto total del crédito fiscal, entonces la autoridad fiscal podría acudir a la inmovilización de cuentas bancarias a fin de que se garantice el monto total del crédito fiscal.
Pero esto cuando el contribuyente se encuentre en alguno de los siguientes supuestos:
a) Cuando el contribuyente no se encuentre localizado en su domicilio o desocupe el local donde tenga su domicilio fiscal sin presentar el aviso de cambio de domicilio al registro federal de contribuyentes.
Por lógica, si el contribuyente no tiene debidamente garantizado el crédito fiscal que está impugnando y no se puede localizar en el domicilio fiscal manifestado en el RFC, pues la manera en que la autoridad podrá asegurarse que el crédito fiscal se encuentre debidamente garantizado es mediante la inmovilización de cuentas bancarias.
Precisando que la disposición también hace referencia a que el contribuyente desocupe el local donde tenga su domicilio fiscal sin presentar el aviso de cambio de domicilio al RFC, y que esto no se configura cuando simplemente el local se encuentra cerrado, ya que desocupar implica vaciar el local, desalojarlo, el que se abra y ya no haya nada en el interior, pero cuando simplemente se encuentra cerrado cuando el personal del SAT acude a tratar de notificar algún acto, no es posible concluir que entonces se ha desocupado el domicilio fiscal sin presentar el aviso respectivo.
b) Cuando no esté debidamente asegurado el interés fiscal por resultar insuficiente la garantía ofrecida.
En ocasiones los juicios fiscales se prolongan y su resolución toma tiempo, por lo que es posible que la garantía del interés fiscal ofrecida en un inicio y que era suficiente a ese momento, pues ya no lo sea en un futuro y que sea necesario ampliarla.
c) Cuando la garantía ofrecida sea insuficiente y el contribuyente no haya efectuado la ampliación requerida por la autoridad.
Si la autoridad fiscal solicita la ampliación de la garantía y el contribuyente no atiende el requerimiento respectivo, entonces también puede la autoridad acudir a la inmovilización de cuentas bancarias para cumplir con ello.
d) Cuando se hubiera realizado el embargo de bienes cuyo valor sea insuficiente para satisfacer el interés fiscal o se desconozca el valor de éstos.
El embargo en la vía administrativa de bienes es un medio de garantía del interés fiscal, y cuando el valor de los bienes embargados es insuficiente o se desconoce su valor, igual es posible que se acuda a la inmovilización de cuentas bancarias para garantizar el crédito fiscal.
CUENTAS QUE PUEDEN SER INMOVILIZADAS
De acuerdo con el artículo 156-Bis del CFF la autoridad fiscal puede inmovilizar depósitos bancarios, seguros o cualquier otro depósito en moneda nacional o extranjera que se realice en cualquier tipo de cuenta que tenga a su nombre el contribuyente en las entidades financieras o sociedades cooperativas de ahorro y préstamo, o de inversiones y valores, con la excepción de los depósitos que una persona tenga en su cuenta individual de ahorro para el retiro, incluidas las aportaciones voluntarias que se hayan realizado hasta por el monto de las aportaciones efectuadas conforme a la Ley de la materia.
Por lo que salvo el saldo que se tenga en el SAR, cualquier otro tipo de depósito, sea en moneda nacional o extranjera, que se tenga en una institución financiera o sociedad cooperativa de ahorro y préstamo, o de inversiones y valores, podrá ser inmovilizado por la autoridad fiscal.
MONTO DE LA INMOVILIZACIÓN
Es importante tener presente que la inmovilización de cuentas bancarias no se puede efectuar por el total que el contribuyente tenga, sino únicamente hasta por el importe del crédito fiscal y sus accesorios o, en su caso, hasta por el importe en que la garantía que haya ofrecido el contribuyente no alcance a cubrir los mismos a la fecha en que se lleve a cabo la inmovilización.
En ningún caso procederá la inmovilización de los depósitos o seguros, por un monto mayor al del crédito fiscal actualizado, junto con sus accesorios legales, ya sea que la inmovilización se trabe sobre una sola cuenta o en más de una. Lo anterior, siempre y cuando, la autoridad fiscal cuente con información de las cuentas y los saldos que existan en las mismas.
Por lo que si el contribuyente tiene cuenta bancaria con un saldo de un millón de pesos, y tiene un crédito fiscal firme a su cargo por $ 100,000, pues la autoridad fiscal sólo podrá inmovilizar esta cantidad y no el total del millón de pesos, por lo que el contribuyente podrá disponer de los $900,000 restantes sin restricción ninguna.
PROCEDIMIENTO DE INMOVILIZACIÓN
El procedimiento inicia con un oficio de la autoridad fiscal hacia la entidad financiera, sociedad cooperativa de ahorro y préstamo o la unidad administrativa competente de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, la Comisión Nacional de Seguros y Fianzas o Comisión Nacional de los Sistemas de Ahorro para el Retiro, en donde ordena inmovilización y conservación de fondos. Este oficio debe encontrarse debidamente fundado y motivado, es decir, no puede tratarse de un documento donde simplemente ordene inmovilizar cuentas bancarias de una persona sin que lo motive y fundamente, para lo cual en la orden de mérito se debe señalar a la institución bancaria que debe inmovilizar la cuenta del contribuyente, el monto del crédito y el número de la cuenta en la que habrá de verificarse tal acto.
Una vez recibido el oficio, la inmovilización deberá realizarse a más tardar al tercer día siguiente a aquel en que fue notificado el oficio, debiendo informar del cumplimiento de dicha medida a la autoridad fiscal que la ordenó, a más tardar al tercer día siguiente a la fecha en que se ejecutó, señalando el número de las cuentas, así como el importe total que fue inmovilizado.
La autoridad fiscal notificará al contribuyente sobre dicha inmovilización, a más tardar al tercer día siguiente a aquél en que le hubieren comunicado ésta.
Estos recursos sólo se transferirán a la cuenta de la Tesorería de la Federación cuando el crédito fiscal quede firme y hasta por el importe que resulte suficiente para cubrirlo a la fecha en que se realice la transferencia.
INMOVILIZACIÓN EN MONTO MAYOR
En los casos en que el contribuyente, la entidad financiera, sociedades de ahorro y préstamo o de inversiones y valores, haga del conocimiento de la autoridad fiscal que la inmovilización se realizó en una o más cuentas del contribuyente por un importe mayor, la autoridad fiscal deberá ordenar a más tardar dentro de los 3 días siguientes a aquél en que hubiere tenido conocimiento de la inmovilización en exceso, que se libere la cantidad correspondiente.
Las entidades o sociedades cooperativas de ahorro y préstamo o de inversiones y valores, deberán liberar los recursos inmovilizados en exceso, a más tardar al tercer día siguiente a aquél en que surta efectos la notificación del oficio de la autoridad fiscal.
SALDO EN CUENTAS INSUFICIENTE
En caso de que en las cuentas no existan recursos suficientes para garantizar el crédito fiscal y sus accesorios, la entidad financiera o la sociedad cooperativa de ahorro y préstamo de que se trate deberá efectuar una búsqueda en su base de datos, a efecto de determinar si el contribuyente tiene otras cuentas con recursos suficientes para tal efecto.
De ser el caso, la entidad o sociedad procederá a inmovilizar a más tardar dentro de los 3 días siguientes a aquél en que se les ordene la inmovilización y conservar los recursos depositados hasta por el monto del crédito fiscal.
En el caso, la entidad o sociedad correspondiente deberá notificarlo a la autoridad fiscal, dentro del plazo de 3 días contados a partir de la fecha de inmovilización, a fin de que dicha autoridad realice la notificación que proceda al contribuyente.
OFRECIMIENTO DE GARANTÍAS PARA LEVANTAR INMOVILIZACIÓN DE CUENTAS
En los casos en que el crédito fiscal incluyendo sus accesorios, aún no quede firme, el contribuyente titular de las cuentas inmovilizadas podrá, de acuerdo con el artículo 141 del CFF, ofrecer una garantía que comprenda el importe del crédito fiscal, incluyendo sus accesorios a la fecha de ofrecimiento.
De acuerdo con esto es posible ofrecer sustitución de garantía, es decir, ofrecer a la autoridad fiscal que libere las cuentas bancarias a cambio de que el interés fiscal quede garantizado por otro medio.
Esta puede ser una alternativa a la interposición de medios de defensa, de los cuales, el amparo indirecto es el indicado por la prontitud del mismo, en relación al recurso administrativo o al juicio de nulidad.
La autoridad deberá resolver y notificar al contribuyente sobre la admisión o rechazo de la garantía ofrecida, o el requerimiento de requisitos adicionales, dentro de un plazo máximo de 5 días siguientes a la presentación de la garantía.
La autoridad tendrá la obligación de comunicar a la entidad financiera o la sociedad cooperativa de ahorro y préstamo el sentido de la resolución, enviándole copia de la misma, dentro del plazo de 5 días siguientes a aquél en que haya notificado dicha resolución al contribuyente, si no lo hace durante el plazo señalado, la entidad o sociedad de que se trate levantará la inmovilización de la cuenta.
PROCEDIMIENTO CUANDO EL CRÉDITO FISCAL QUEDE FIRME
El procedimiento que seguir por la autoridad fiscal para cuando el crédito fiscal quede firme dependerá de la forma en que se encuentre garantizado.
SI ESTA GARANTIZADO CON LA INMOVILIZACIÓN DE CUENTAS BANCARIAS
Si el contribuyente no ofreció una forma de garantía del interés fiscal suficiente antes de que el crédito fiscal quedara firme, la autoridad fiscal ordenará a la entidad financiera o sociedad cooperativa la transferencia de los recursos hasta por el monto del crédito fiscal, o hasta por el importe en que la garantía que haya ofrecido el contribuyente no alcance a cubrir el mismo.
La entidad financiera o la sociedad cooperativa de ahorro y préstamo deberán informar a la autoridad fiscal, dentro de los 3 días posteriores a la orden de transferencia, el monto transferido y acompañar el comprobante que acredite el traspaso de los fondos a la cuenta de la Tesorería de la Federación o de la autoridad fiscal que corresponda.
SI ESTA GARANTIZADO POR OTROS MEDIOS
Si el interés fiscal se encuentra garantizado en alguna de las siguientes formas:
a) Prenda o hipoteca.
b) Obligación solidaria asumida por tercero.
c) Embargo en la vía administrativa de bienes muebles tangibles e inmuebles, excepto predios rústicos, así como negociaciones.
d) Títulos valor o cartera de créditos del propio contribuyente.
La autoridad fiscal procederá a requerir al contribuyente para que efectúe el pago del crédito fiscal en el plazo de 5 días siguientes a la notificación del requerimiento.
En caso de no efectuarlo, la autoridad fiscal podrá, indistintamente, hacer efectiva la garantía ofrecida, o proceder a la transferencia de los recursos respectivos.
En este caso, una vez que la entidad financiera o la sociedad cooperativa de ahorro y préstamo, informe a la autoridad fiscal haber transferido los recursos suficientes para cubrir el crédito fiscal, la autoridad fiscal deberá proceder en un plazo máximo de 3 días, a liberar la garantía otorgada por el contribuyente
SI ESTA GARANTIZADO CON DINERO
Si el interés fiscal se encuentra garantizado en alguna de las siguientes formas:
a) Depósito en dinero, carta de crédito u otras formas de garantía financiera equivalentes que establezca la SHCP mediante reglas de carácter general que se efectúen en las cuentas de garantía del interés fiscal a que se refiere el artículo 141-A del CFF.
b) Fianza otorgada por institución autorizada, la que no gozará de los beneficios de orden y excusión.
La autoridad fiscal procederá a hacer efectiva la garantía.
SI NO SE ENCUENTRA GARANTIZADO
Si el interés fiscal no se encuentra garantizado, la autoridad fiscal podrá proceder a la transferencia de recursos.
TRANFERENCIA DE RECURSOS A TESOFE
Las entidades financieras o sociedades de ahorro y préstamo o de inversiones y valores deberán informar a la autoridad fiscal que ordenó la transferencia el monto transferido, a más tardar al tercer día siguiente de la fecha en que ésta se realizó.
La autoridad fiscal deberá notificar al contribuyente la transferencia de los recursos, conforme a las disposiciones aplicables, a más tardar al tercer día siguiente a aquél en que se hizo de su conocimiento la referida transferencia.
Si al transferirse el importe el contribuyente considera que éste es superior al crédito fiscal, deberá demostrar tal hecho ante la autoridad fiscal con prueba documental suficiente, para que dicha autoridad proceda al reintegro de la cantidad transferida en exceso en un plazo no mayor de 20 días a partir de que se notifique al contribuyente la transferencia de los recursos.
Si a juicio de la autoridad fiscal las pruebas no son suficientes, se lo notificará dentro del plazo antes señalado, haciéndole saber que puede hacer valer el recurso de revocación correspondiente, o bien, presentar juicio contencioso administrativo.
PREFERENCIA DEL FISCO EN LOS CRÉDITOS
El fisco federal será preferente para recibir la transferencia de fondos de las cuentas inmovilizadas de los contribuyentes para el pago de créditos provenientes de ingresos que la Federación debió percibir, con excepción de adeudos garantizados con prenda o hipoteca, de alimentos, de salarios o sueldos devengados en el último año o de indemnizaciones a los trabajadores de acuerdo con la Ley Federal del Trabajo.
En los casos en que el fisco federal y los fiscos locales fungiendo como autoridad federal, concurrentemente ordenen en contra de un mismo deudor la inmovilización de fondos o seguros, la transferencia de fondos se sujetará al orden que establece el artículo 148 del CFF:
I. Los gastos de ejecución.
II. Los accesorios de las aportaciones de seguridad social.
III. Las aportaciones de seguridad social.
IV. Los accesorios de las demás contribuciones y otros créditos fiscales.
V. Las demás contribuciones y otros créditos fiscales.
CONCLUSIONES
La inmovilización de cuentas bancarias, conforme a los lineamientos establecidos en el artículo 156-Bis y 156-Ter del CFF, constituye un medio sumamente eficaz y rápido para el cobro coactivo de créditos fiscales firmes, que dentro de una política de incremento a la recaudación fiscal sin aumentar la tasa de impuestos o crear otros nuevos, se convierte en una herramienta esencial para tal fin.
Por lo que es importante tener presente que para ejercer el cobro coactivo de créditos fiscales la autoridad fiscal cuenta con dos procedimientos, el PAE y la inmovilización de cuentas bancarias, bajo los lineamientos comentados y en donde este último es independiente al primero, por lo que se rige por sus propias reglas y no requiere que en su desarrollo se cumpla o respete los formalismos propios del PAE.
En este proceso la autoridad fiscal no puede inmovilizar el saldo total que el contribuyente tenga en sus diferentes cuentas bancarias, sino sólo el monto necesario para cubrir el crédito fiscal o la diferencia en la garantía del interés fiscal, debiendo hacer la transferencia de los recursos hacia la cuenta de la Tesorería de la Federación sólo hasta que el crédito fiscal se encuentre firme, en el caso de créditos fiscales que se encuentren impugnados, y respetando el procedimiento correspondiente.
Asimismo, es importante tomar nota de que el procedimiento aquí comentado sólo aplica a la inmovilización de cuentas bancarias como un medio para cobrar coactivamente créditos fiscales a cargo de los contribuyentes, pero no así al embargo de cuentas bancarias, el aseguramiento de cuentas bancarias o al bloqueo de cuentas bancarias, los cuales son procedimientos que se rigen por sus propias reglas y aplican en distintas situaciones.