CAPACIDAD CONTRIBUTIVA COMO MEDIDA DE PROPORCIONALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA

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omo sabemos, la obligación de pagar contribuciones en nuestro país tiene su fundamento en la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM). Concretamente en el artículo 31 fracción IV de ésta, se señala que los mexicanos tienen la obligación de contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, Estado, Municipio o Distrito Federal, en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

De aquí se derivan lo que los tratadistas denominan como principios constitucionales de los impuestos, y en general de las contribuciones, los cuales son los siguientes:

a) El que éstas se destinen a cubrir los gastos públicos,

b) Que sean proporcionales,

c) Que sean equitativos y

d) Que se encuentren establecidas en una ley.

Si alguna contribución no cumple con alguno de éstos cuatro principios, no tendría validez constitucional y ninguno de nosotros estaríamos obligados a su entero.

En el caso concreto del principio de proporcionalidad, éste se refiere a que se debe contribuir en proporción a los ingresos que se obtienen, y se relaciona con la generalidad de las contribuciones, la cual establece que quienes tengan capacidad contributiva paguen algún impuesto con el mínimo sacrificio posible.[1]

Es decir, la generalidad de las contribuciones no reside en que todos paguemos todos los impuestos, sino que quien tenga capacidad pague algún impuesto con el mínimo sacrificio posible. Lo anterior significa que no se trata de que paguemos impuestos y luego no tengamos para comer, no se trata de que paguemos impuestos y luego no tengamos para el pasaje para llegar al trabajo. No, no se trata de eso, sino que el principio de proporcionalidad de los impuestos está en relación con la capacidad económica del contribuyente, si se tiene ésta entonces se puede pagar impuestos, es decir, se tiene capacidad contributiva.

El concepto sobre este principio ha evolucionado en las diferentes resoluciones que los tribunales nos han dado a conocer con el transcurso del tiempo, y así tenemos las siguientes jurisprudencias:

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Séptima Época
Instancia: Pleno
Fuente: Semanario Judicial de la Federación
Tomo: 187-192 Primera Parte
Página: 113

IMPUESTOS, PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE LOS. El artículo 31, fracción IV, de la Constitución, establece los principios de proporcionalidad y equidad en los tributos. La proporcionalidad radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos. Conforme a este principio los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. El cumplimiento de este principio se realiza a través de tarifas progresivas, pues mediante ellas se consigue que cubran un impuesto en monto superior los contribuyentes de más elevados recursos y uno inferior los de menores ingresos, estableciéndose, además, una diferencia congruente entre los diversos niveles de ingresos. Expresado en otros términos, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad económica de los contribuyentes que debe ser gravada diferencialmente conforme a tarifas progresivas, para que en cada caso el impacto sea distinto no sólo en cantidad sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio, reflejado cualitativamente en la disminución patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en proporción a los ingresos obtenidos. El principio de equidad radica medularmente en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, etcétera, debiendo únicamente variar las tarifas tributarias aplicables de acuerdo con la capacidad económica de cada contribuyente, para respetar el principio de proporcionalidad antes mencionado. La equidad tributaria significa, en consecuencia, que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situación de igualdad frente a la norma jurídica que lo establece y regula.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación 199-204 Primera Parte Página: 144 Jurisprudencia[/alert_box]

Entonces, si la proporcionalidad de los impuestos está en función a la capacidad económica, lo cual dota de capacidad contributiva a un sujeto, ¿cómo se determina la capacidad económica?……….¿En función a los ingresos brutos percibidos?…….¿Tiene más capacidad contributiva quien percibe $ 1,000.00 que aquel que obtiene $ 400.00?

Pero quizá el primero tuvo que erogar $ 800.00 para obtener el ingreso, mientras que el segundo sólo erogó $ 100.00, y entonces el que percibió $ 1,000.00 le quedaron $ 200.00, mientras que el que obtuvo $ 400.00 le quedaron $ 300.00. Entonces resulta que quien tiene más capacidad económica, es decir, quien tiene más recursos para hacer frente a sus obligaciones de pago, es quien obtuvo $ 400.00 de ingresos.

Entonces, la capacidad económica, y por ende la contributiva, está en función a la utilidad o ingresos netos, es decir, una vez deducidas las erogaciones necesarias para la obtención del ingreso.[2]

En resoluciones posteriores, los tribunales han abundado sobre el alcance del concepto capacidad contributiva para efectos del cumplimiento del principio de proporcionalidad, y de ésta forma encontramos lo siguiente:

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“IMPUESTOS. CONCEPTO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA, Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria exigido por el artículo 31, fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva. Lo anterior significa que para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el objeto del tributo establecido por el Estado, guarde relación con la capacidad contributiva del sujeto pasivo, entendida ésta como la potencialidad de contribuir a los gastos públicos, potencialidad ésta que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto. Ahora bien, tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de los impuestos tienen una naturaleza económica en forma de una situación o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas en función de esta riqueza, debe concluirse que es necesaria una estrecha relación entre el objeto del impuesto y la unidad de medida (capacidad contributiva) a la que se aplica la tasa de la obligación.

El Tribunal Pleno, en su sesión privada celebrada el doce de marzo en curso, aprobó, con el número XXXI/1996, la tesis que antecede; y determinó que la votación es idónea para integrar tesis de jurisprudencia. México, Distrito Federal, a doce de marzo de mil novecientos noventa y seis.”[/alert_box]

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Novena Época
Instancia: Pleno
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
Tomo: X, Noviembre de 1999
Tesis: P./J. 109/99
Página: 22

CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS. Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria exigido por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva. Lo anterior significa que para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el hecho imponible del tributo establecido por el Estado, refleje una auténtica manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos. Ahora bien, tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de los impuestos deben tener una naturaleza económica en forma de una situación o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas en función de esta riqueza, debe concluirse que es necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto.

Amparo en revisión 1113/95. Servitam de México, S.A. de C.V. 9 de noviembre de 1995. Unanimidad de diez votos. Ausente: Genaro David Góngora Pimentel. Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Secretaria: Luz Cueto Martínez.

Amparo en revisión 2945/97. Inmobiliaria Hotelera El Presidente Chapultepec, S.A. de C.V. 4 de febrero de 1999. Unanimidad de nueve votos. Ausentes: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia y Humberto Román Palacios. Ponente: Humberto Román Palacios; en su ausencia hizo suyo el proyecto Juan N. Silva Meza. Secretario: Tereso Ramos Hernández.

Amparo en revisión 2269/98. Arrendamientos Comerciales de la Frontera, S.A. de C.V. 4 de febrero de 1999. Unanimidad de nueve votos. Ausentes: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia y Humberto Román Palacios. Ponente: Mariano Azuela Güitrón. Secretaria: Lourdes Ferrer Mac Gregor Poisot.

Amparo en revisión 69/98. Hotelera Inmobiliaria de Monclova, S.A. de C.V. 4 de febrero de 1999. Mayoría de ocho votos. Ausentes: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia y Humberto Román Palacios. Disidente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Ponente: José Vicente Aguinaco Alemán. Secretario: Andrés Pérez Lozano.

Amparo en revisión 2482/96. Inmobiliaria Bulevares, S.C. y coags. 9 de febrero de 1999. Unanimidad de ocho votos. Ausentes: José Vicente Aguinaco Alemán, Guillermo I. Ortiz Mayagoitia y Humberto Román Palacios. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretario: José Luis González.

El Tribunal Pleno, en su sesión privada celebrada el veintiséis de octubre en curso, aprobó, con el número 109/1999, la tesis jurisprudencial que antecede. México, Distrito Federal, a veintiséis de octubre de mil novecientos noventa y nueve.[/alert_box]

Lo que encontramos en estas resoluciones es que el concepto de capacidad contributiva está en función a la potencialidad de contribuir al gasto público, por lo que debe atenerse a la auténtica capacidad económica del sujeto pasivo. Bajo este criterio, en el ejemplo que veníamos manejando quizá entonces si tendría más capacidad contributiva aquel que sólo tenía $ 200.00 y que había obtenido $ 1,000.00 de ingresos, que el que había quedado con $ 300.00 después de obtener $ 400.00 de ingresos.

Lo anterior ocurriría así bajo el siguiente supuesto:

En este caso, el Sujeto A tendría una mayor potencialidad de contribuir a los gastos públicos ya que aunque dispone de menores recursos en efectivo que el Sujeto B, nos encontramos con el hecho de que tiene mercancía por un valor de $ 300.00, lo cual sumado al efectivo de $ 200.00, vemos que su real y auténtica capacidad contributiva es de $ 500.00, ya que en el caso de los $ 300.00 erogados en adquisición de inventarios, únicamente se intercambió efectivo por bienes, pero no ocurrió una disminución patrimonial que implicara una menor capacidad económica o contributiva, por lo que potencialmente su capacidad contributiva es superior al Sujeto B, aunque éste disponga de mas recursos monetarios en el momento.

Lo anterior queda perfectamente definido en las resoluciones que sobre el costo de lo vendido ha emitido la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN):

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“RENTA. EL ARTÍCULO 29, FRACCIÓN II, ASÍ COMO LAS DISPOSICIONES DE LA SECCIÓN III DEL CAPÍTULO II DEL TÍTULO II DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO QUE REGULAN EN LO GENERAL EL SISTEMA DE DEDUCCIÓN DEL COSTO DE LO VENDIDO, AL DIFERIR EL RECONOCIMIENTO DE LA DEDUCCIÓN, NO VIOLAN LA GARANTÍA DE PROPORCIONALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DE 2005).El impuesto sobre la renta es un gravamen diseñado para recaer sobre los impactos positivos en el haber patrimonial de los contribuyentes, es decir, sobre el valor monetario del incremento neto en la capacidad de consumo de una persona, como parámetro para determinar su verdadera capacidad contributiva durante un período determinado. Bajo esa tesitura, tratándose del impuesto sobre la renta de las personas morales la capacidad contributiva se determina atendiendo a los conceptos que generan ingresos, así como a los costos en que se incurre para su generación —las deducciones del causante—, los cuales tienen que revelar una aptitud para contribuir al gasto público, lo que presupone la titularidad de una renta apta en calidad y cantidad para hacer frente al tributo. Ahora bien, a través de las disposiciones apuntadas, el legislador reincorporó el sistema de deducción del costo de lo vendido, en sustitución del de deducción del valor de adquisiciones, en lo que concierne al régimen general de las personas morales en materia de impuesto sobre la renta. Dicho esquema implica que los contribuyentes del Título II de la Ley de la materia aplicarán la deducción de los costos en los que incurren para dejar un artículo en condiciones de ser vendido, hasta el momento en el que ocurra la enajenación, contrariamente a lo que sucedía bajo el esquema vigente hasta diciembre de 2004, en el cual podían deducir el valor de adquisición de mercancías, materias primas, productos terminados o semiterminados que utilizaran para prestar servicios, fabricar bienes o enajenarlos. En este sentido, debe señalarse que la deducción del costo de lo vendido no resulta violatoria de la garantía de proporcionalidad en materia tributaria, consagrada por el artículo 31, fracción IV, constitucional, toda vez que parte de la premisa de que la erogación de los gastos necesarios para la producción o distribución de bienes y servicios no implica modificación en el haber patrimonial del causante, sino que únicamente se traduce en una disminución en el flujo de efectivo de que disponen, apreciándose que, en todo caso, las adquisiciones efectuadas continúan formando parte del haber patrimonial de las empresas, si bien, ya no como efectivo, sí como bienes. De esta manera, puede concluirse que el patrimonio de las empresas no se ve menoscabado o disminuido por la sola erogación efectuada como gasto para la obtención de insumos para los bienes o servicios destinados a su comercialización o transformación, puesto que tan sólo se transforma el concepto de activo que detenta la empresa. En cambio, la alteración en el haber patrimonial de la empresa se aprecia cuando se obtienen los ingresos producto de su actividad comercial, dado que es en ese momento cuando deben confrontarse los ingresos obtenidos con el costo que representó su obtención. En tal virtud, el mecanismo de deducción regulado en las disposiciones identificadas en modo alguno contraviene la garantía de proporcionalidad tributaria al no permitir la deducción de adquisiciones, toda vez que permite la deducción de los gastos efectuados para la obtención de los ingresos que se acumulen en el ejercicio, apreciándose que el impuesto finalmente incide en los ingresos que se perciben en la medida en que éstos representan una renta o incremento en el haber patrimonial de los contribuyentes, con lo cual se respeta la capacidad contributiva de los causantes.”

Amparo en revisión 1068/2005. Shabot Carpets, S.A. de C.V. 2 de marzo de 2007. Cinco votos. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretarios: Lourdes Margarita García Galicia, Verónica Nava Ramírez, Juan Carlos Roa Jacobo y Bertín Vázquez González.

Amparo en revisión 1514/2005. Pinturas Optimus, S.A. de C.V. y otra. 2 de marzo de 2007. Cinco votos. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretarios: Lourdes Margarita García Galicia, Verónica Nava Ramírez, Juan Carlos Roa Jacobo y Bertín Vázquez González.

Amparo en revisión 1322/2005. Emporio Automotriz de Tijuana, S.A. de C.V. 2 de marzo de 2007. Cinco votos. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretarios: Lourdes Margarita García Galicia, Verónica Nava Ramírez, Juan Carlos Roa Jacobo y Bertín Vázquez González.

Amparo en revisión 1465/2005. La Tienda de Don Juan, S.A. de C.V. y otra. 2 de marzo de 2007. Cinco votos. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretarios: Lourdes Margarita García Galicia, Verónica Nava Ramírez, Juan Carlos Roa Jacobo y Bertín Vázquez González.

Amparo en revisión 1456/2005. Los Cuates de Tijuana, S.A. de C.V. 2 de marzo de 2007. Cinco votos. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretarios: Lourdes Margarita García Galicia, Verónica Nava Ramírez, Juan Carlos Roa Jacobo y Bertín Vázquez González.[/alert_box]

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[1] Acerca del criterio del mínimo sacrificio posible, consultar “Principios de Economía Política” de John Stuart Mill, páginas 794 y 795.

[2] Sin embargo, la capacidad contributiva no es suficiente para explicar porque dos personas con el mismo ingreso pagan diferentes tasas de impuesto cuando la fuente del ingreso es distinta. Sobre este particular véase a John Stuart Mill en “Principios de Economía Política”.