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a autoridad fiscal ha emitido diversos criterios a través de los cuales establece su postura u opinión respecto a diversas prácticas de los contribuyentes, que ha observado sin duda a través del ejercicio de sus facultades de comprobación. Tales prácticas que la autoridad fiscal califica de indebidas, las agrupa en un Anexo de la RMF bajo el rubro de criterios no vinculativos de las disposiciones fiscales y aduaneras, mismas que para el caso de la RMF 2016 han sido incluidas en su Anexo 3, publicado en el Diario Oficial de la Federación del 12 de Enero de 2016.
En relación a la enajenación de activos fijos, la autoridad fiscal ha detectado una práctica del contribuyente consistente en deducir por partida doble el saldo por depreciar del bien respectivo al momento de su enajenación, según se dispone en el criterio que aparece bajo el rubro 2/ISR/NV, el cual es del tenor siguiente:
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2/ISR/NV Enajenación de bienes de activo fijo.
Cuando en los términos del artículo 18, fracción IV de la Ley del ISR, los contribuyentes enajenen bienes de activo fijo, están obligados a acumular la ganancia derivada de la enajenación. Para calcular dicha ganancia, la Ley del ISR establece que la misma consiste en la diferencia entre el precio de venta y el monto original de la inversión, disminuido de las cantidades ya deducidas. Lo anterior se desprende específicamente de lo dispuesto en el artículo 31 de dicha Ley que establece que cuando se enajenen dichos bienes el contribuyente tiene derecho a deducir la parte aún no deducida.
Por ello, se considera una práctica fiscal indebida, pretender interpretar la Ley en el sentido de que para determinar la utilidad fiscal del ejercicio, el contribuyente debe acumular la ganancia antes referida y, deducir nuevamente el saldo pendiente de depreciar de dichos bienes, ya que constituye una doble deducción que contraviene lo dispuesto en los artículos 27, fracción IV y 147, fracción III de la Ley del ISR, considerando que las deducciones deben restarse una sola vez.
Lo dispuesto en el párrafo anterior también resulta aplicable a la enajenación de bienes que se adquieren a través de un contrato de arrendamiento financiero.[/alert_box]
COMENTARIO:
Con este criterio la autoridad pretende evitar el que el contribuyente deduzca por partida doble el saldo por depreciar de aquellos bienes de activo fijo que enajena en el curso de sus actividades.
Lo anterior en virtud de que algunos contribuyentes aplican una deducción por el saldo pendiente de depreciar en el ejercicio en que enajenan los activos fijos, fundamentándose en el párrafo sexto del artículo 31 de la Ley del ISR, pero también deducen tal saldo por depreciar del precio de venta, con la finalidad de determinar la posible ganancia en la venta del activo fijo, según procedimiento del párrafo noveno del mismo artículo 31 de la misma ley.
Esta es una práctica hasta cierto punto común entre los contribuyentes ya que se considera que una cosa es la determinación de la ganancia en venta del activo fijo y otra cosa distinta es la deducción de la erogación realizada en la adquisición del activo fijo.
Aunque si apelamos a la lógica y al sentido común de justicia el criterio que maneja la autoridad fiscal pudiera ser acertado, ya que efectivamente se presenta una doble deducción en estos casos, la situación es que en la Ley del ISR no se encuentra una disposición que señale expresamente el hecho de que al enajenarse un bien integrante del activo fijo de la persona, el saldo por deducir del mismo sólo pueda ser considerado en uno u otro caso, es decir, que sólo se pueda considerar como deducción del ejercicio o bien, sólo para fines de determinar la posible ganancia en la enajenación.
Lo anterior sería necesario que se precisara ya que aunque a partir del año 2014 ambas situaciones se regulan en el mismo artículo de la Ley del ISR, pues es claro que están en distinto párrafo y regulando situaciones también distintas, y que en ningún momento se hace referencia a que si el saldo por depreciar ya se consideró para una situación entonces ya no se deba considerar para la otra.
Por otra parte, la autoridad fundamenta su criterio en los artículos 27 fracción IV y 147, fracción III de la Ley del ISR, que es donde se establece el requisito de que las deducciones deben restarse una sola vez, por lo que entonces concluye en que se viola lo señalado en estas disposiciones.
Lo anterior no es exactamente correcto y constituye sin duda alguna una especie de forzamiento de la disposición para que encaje en la situación. Esto es así ya que el artículo 27 de la Ley del ISR contempla una serie de requisitos que deben reunir las deducciones autorizadas, las cuales deben aplicarse a los ingresos para determinar el resultado fiscal o utilidad gravable, mismas que de acuerdo a los dispositivos en comento solo deben restarse una sola vez para determinar tal resultado fiscal o utilidad gravable. Esto es, que en caso de la adquisición de activos fijos, pues que el valor de adquisición de los mismos solo se reste una sola vez como deducción para la determinación de tal resultado.
Pero sucede que en otro apartado de la Ley, y como parte de una mecánica particular para la determinación de una posible ganancia en la enajenación de activos fijos, igualmente se permite restar al precio de venta el saldo por depreciar del bien respectivo, lo cual sin duda alguna ocasiona el que tal concepto sea usado como deducción en 2 ocasiones, pero lo es para 2 fines distintos, una para determinar el resultado fiscal o utilidad gravable y otro para determinar una posible ganancia en la venta del bien, lo cual no contravendría lo señalado en los artículos 27 fracción IV y 147 fracción III de la Ley.
Por lo que para evitar lo anterior tendría que ser modificada la Ley para incluirse la disposición expresa donde se señalara el que si el saldo por depreciar del bien enajenado ya se consideró como deducción del ejercicio, entonces no podría ser considerado nuevamente en la determinación de la ganancia en la enajenación y viceversa, ya que mientras no esté así establecido en la Ley el contribuyente está en todo el derecho de aplicar tal concepto en ambos casos ya que no existe la prohibición expresa de no hacerlo y las disposiciones fiscales no pueden estar sujetas a inferencias o a situaciones de tener que aplicar la lógica.
