En varias disposiciones fiscales se establece la obligación para ciertos contribuyentes de efectuar la retención de contribuciones que se generan en operaciones realizadas con otros contribuyentes, teniendo la posterior obligación de enterar al fisco federal el monto de tales retenciones.
Sin embargo, por diversas circunstancias en ocasiones el contribuyente no entera tales montos, con lo cual se expone y ubica en diversas situaciones que sin duda es necesario tener presente ya que dicha omisión no nada mas genera el pago de recargos, actualización y una posible multa, sino que tiene repercusiones mucho mayores.
Lo anterior es así ya que el no enterar las retenciones efectuadas por el contribuyente, tiene las siguientes contingencias para el contribuyente omiso:
MULTA MAYOR
El omitir el pago de contribuciones es una infracción contemplada en las disposiciones fiscales cuya sanción es el pago de una multa, sin embargo el no enterar las contribuciones que se hayan retenido a los contribuyentes, se considera un agravante a dicha infracción, según se establece en la fracción III del artículo 75 del Código Fiscal de la Federación (CFF).
Este hecho ocasiona que la sanción se incremente de un 50% a un 75% del importe de las contribuciones retenidas y no enteradas, según disposición de la fracción III del artículo 77 del CFF, por lo que entonces la multa en estos casos es mayor en relación a la que se aplica por la omisión en el entero de las contribuciones a cargo del contribuyente.
NO PAGO EN PARCIALIDADES
El contribuyente tiene el derecho a solicitar a la autoridad fiscal se le autorice el pago a plazos, sea diferido o en parcialidades, de las contribuciones omitidas y sus accesorios, siempre y cuando el contribuyente cumpla con los requisitos que se establecen en los artículos 66 y 66-A del CFF.
Sin embargo, tal facilidad no aplica para el caso de que la omisión se trate de contribuciones retenidas, según se contempla en el artículo 66-A, fracción VI, inciso c).
Por lo que entonces tales adeudos deberán ser liquidados en una sola exhibición, sin posibilidad de poder tramitar el pago en parcialidades.
DELITO FISCAL
La fracción II del artículo 109 del CFF establece que será sancionado con las mismas penas del delito de defraudación fiscal, la persona que omita enterar a las autoridades fiscales, dentro del plazo que la ley establezca, las cantidades que por concepto de contribuciones hubiere retenido.
Por lo que entonces, el no enterar una contribución retenida a un contribuyente, dentro del plazo legal para ello, constituye un delito de carácter fiscal que amerita una sanción corporal (Cárcel) igual a la que corresponda al delito de defraudación fiscal.
A éste respecto, es conveniente recordar que en el artículo 108 del CFF se señala que la defraudación fiscal se sancionará con las penas siguientes:
| PENA | MONTO DE LO DEFRAUDADO * |
| Prisión de 3 meses a 2 años | No exceda a $ 1,540,350.00 |
| Prisión de 2 años a 5 años | Exceda de $ 1,540,350.00, pero no de $ 2,310,520.00 |
| Prisión de 3 años a 9 años | Exceda de $ 2,310,520.00 |
* Según cantidades actualizadas publicadas en el Diario Oficial de la Federación (DOF) el 7 de Enero de 2015, a través del Anexo 5 de la Resolución Miscelánea Fiscal.
Por lo que entonces la sanción estará en función al monto de la contribución retenida que no se enteró oportunamente, pero como sanción mínima encontramos la de 3 meses de cárcel.
Sin embargo, es necesario tener presente que el párrafo séptimo del citado artículo 108 del CFF establece que los delitos contemplados en el diverso 109 del mismo ordenamiento serán calificados cuando, entre otros supuestos, se originen por omitir contribuciones retenidas.
Por lo que entonces el no enterar las contribuciones retenidas se considera un delito fiscal calificado, lo cual tiene como consecuencia el que la pena correspondiente se aumente en una mitad, según se establece en el párrafo octavo del mencionado artículo 108 del CFF.
En virtud de lo anterior, tenemos entonces que la pena aplicable al delito consistente en no enterar las contribuciones retenidas sería la siguiente:
| PENA | MONTO DE LO DEFRAUDADO * |
| Prisión de 4.5 meses a 3 años | No exceda a $ 1,540,350.00 |
| Prisión de 3 años a 7.5 años | Exceda de $ 1,540,350.00, pero no de $ 2,310,520.00 |
| Prisión de 4.5 años a 13.5 años | Exceda de $ 2,310,520.00 |
Para determinar el monto se considerarán las contribuciones defraudadas en un mismo ejercicio fiscal.
DEFRAUDACIÓN FISCAL
El delito de defraudación fiscal contemplado en el artículo 108 del CFF se comete cuando con uso de engaños o aprovechamiento de errores, se omite total o parcialmente el pago de alguna contribución o se obtiene un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal.
En el caso de la omisión en el pago de contribuciones, el citado delito se comete única y exclusivamente cuando el contribuyente omite el pago valiéndose de engaños o aprovechándose de algún error, por tal motivo en caso de omitir el entero de las contribuciones retenidas a través de alguno de estos medios, se configuraría el delito de defraudación fiscal.
El delito de defraudación fiscal se sancionará con las penas siguientes:
| PENA | MONTO DE LO DEFRAUDADO * |
| Prisión de 3 meses a 2 años | No exceda a $ 1,540,350.00 |
| Prisión de 2 años a 5 años | Exceda de $ 1,540,350.00, pero no de $ 2,310,520.00 |
| Prisión de 3 años a 9 años | Exceda de $ 2,310,520.00 |
* Según cantidades actualizadas publicadas en el Diario Oficial de la Federación (DOF) el 7 de Enero de 2015, a través del Anexo 5 de la Resolución Miscelánea Fiscal.
Sin embargo, es necesario tener presente que el párrafo séptimo del citado artículo 108 del CFF establece que el delito de defraudación fiscal será calificado cuando, entre otros supuestos, se origine por omitir contribuciones retenidas.
Por lo que entonces el no enterar las contribuciones retenidas debido al uso de engaños o aprovechándose de un error, se considera defraudación fiscal calificada, lo cual tiene como consecuencia el que la pena correspondiente se aumente en una mitad, según se establece en el párrafo octavo del mencionado artículo 108 del CFF.
En virtud de lo anterior, tenemos entonces que la pena aplicable al delito consistente en no enterar las contribuciones retenidas usando engaños o aprovechándose de error sería la siguiente:
| PENA | MONTO DE LO DEFRAUDADO * |
| Prisión de 4.5 meses a 3 años | No exceda a $ 1,540,350.00 |
| Prisión de 3 años a 7.5 años | Exceda de $ 1,540,350.00, pero no de $ 2,310,520.00 |
| Prisión de 4.5 años a 13.5 años | Exceda de $ 2,310,520.00 |
Para determinar el monto se considerarán las contribuciones defraudadas en un mismo ejercicio fiscal.
NO DEDUCIBILIDAD DEL GASTO
Las deducciones autorizadas por la Ley del Impuesto Sobre la Renta (ISR) deben cumplir con los requisitos que para cada deducción en particular se establece en dicha Ley, así como con los requisitos de carácter general que aplican a todas las deducciones autorizadas.
Dentro de estos requisitos de carácter general encontramos el señalado en la fracción V del artículo 27 de la Ley del ISR, en relación a la necesidad de cumplir con las obligaciones que la citada ley establece en materia de retención y entero de impuestos a cargo de terceros.
Por lo que de acuerdo a lo anterior, si el contribuyente no cumple con la obligación de enterar el impuesto que haya retenido a un tercero, dentro del plazo legal para ello, el gasto respectivo no será deducible para fines de ISR.
Al respecto, en la fracción XVIII del artículo 27 de la Ley del ISR, se señala que tratándose de la documentación comprobatoria de las retenciones y el entero respectivo, el mismo se haga en los plazos que establecen las disposiciones fiscales y la documentación comprobatoria se obtenga en esa fecha.
Sin embargo, en el artículo 54 del Reglamento de la Ley del ISR se establece que no se considerará incumplido el requisito de que el entero del impuesto retenido se haga dentro del plazo legal para ello, si es que el contribuyente hace el pago de manera espontánea a más tardar en la fecha en que se deba presentar la declaración del ejercicio, junto a su actualización y recargos respectivos.
Por lo que entonces el gasto de la operación donde se efectuó la retención del impuesto, no será deducible si es que el contribuyente no efectúa el entero de la retención, de manera espontánea, a más tardar en la fecha en que deba presentar la declaración del ejercicio correspondiente.
NO ACREDITAMIENTO DEL IVA
La Ley del Impuesto al Valor Agregado (IVA) establece diversos requisitos para poder acreditar el IVA correspondiente a una erogación realizada, estando dentro de tales requisitos el que la erogación de que se trate sea deducible para efectos de ISR.
Lo anterior es lo que se señala en la fracción I del artículo 5 de la Ley del IVA, por lo que si la erogación no es deducible para ISR, entonces no se podrá acreditar el IVA de la operación.
En este tenor, si el contribuyente omite el entero de las contribuciones retenidas a terceros, la erogación no será deducible para ISR, según se ha comentado anteriormente, y por consiguiente, tampoco se podrá acreditar el IVA de la operación, si es que estaba sujeta a dicho impuesto.
ASPECTOS A CONSIDERAR
1.- Si el contribuyente no retiene el impuesto, estando obligado a ello, no hay delito en ello, ya que la conducta típica consiste en no enterar el impuesto que se haya retenido.
2.- Si en una revisión de la autoridad fiscal se determina diferencia en el ISR retenido, es decir, que exista omisión en el entero del impuesto retenido, el posible pago que se haga después para solventar la omisión haría que el pago ya no fuera espontáneo, y por consiguiente, ya no sería deducible la erogación relacionada en la operación donde se retuvo el impuesto omitido, ni tampoco sería acreditable el IVA correspondiente, si es que la operación estaba sujeta a éste impuesto.
3.- Si el entero del impuesto retenido se hace de manera espontánea, pero después de la fecha máxima para presentar la declaración anual del ejercicio que corresponda, entonces ya no se cumplirá con el requisito para que sea deducible la erogación relacionada con la operación donde se hizo la retención del impuesto, y por consiguiente, tampoco será acreditable el IVA de la operación, si es que se encontraba sujeta a éste impuesto.
4.- El pago del impuesto retenido no se considerará efectuado de manera espontánea, si es que se hace después de que se hubiera notificado un requerimiento sobre el mismo o cualquier otra gestión de la autoridad tendiente a la comprobación del cumplimiento de las disposiciones fiscales.
5.- Si es que se recibe una invitación de la autoridad fiscal relacionada con la omisión en el entero del impuesto retenido, el pago que se haga con posterioridad se considerará hecho de manera espontánea, ya que aunque tal invitación podría considerarse una gestión de la autoridad, la misma no obliga al contribuyente ni constituye la determinación de una omisión descubierta por las autoridades fiscales.
6.- En el caso de adeudo de impuestos, cuando no sea posible pagarlos todos, es recomendable que primero se paguen los impuestos retenidos, por todas las situaciones ya comentadas.
7.- El omitir el entero de las contribuciones retenidas a un tercero tiene consecuencias importantes para el contribuyente, ya que además del aspecto financiero (actualización, recargos, multa mayor, no deducibilidad del gasto, no acreditamiento del posible IVA, no poder pagar el adeudo en parcialidades), incluso puede terminar en la cárcel, por lo tanto es práctica recomendable el verificar periódicamente dentro del ejercicio que se esté enterando debidamente las contribuciones retenidas.
