Dentro de la iniciativa de reforma fiscal para el ejercicio 2022, se propone adecuar el texto del artículo 14-B del Código Fiscal de la Federación (CFF) a fin de combatir ciertas prácticas abusivas que la autoridad fiscal ha detectado al ejercer sus facultades de comprobación, recordando que tal dispositivo legal regula los supuestos en los que no se considerará que existe una enajenación de bienes para fines fiscales, en los casos de escisión y fusión de sociedades.
Una de tales supuestas prácticas abusivas de los contribuyentes es la referente al hecho de que se realizan escisiones de sociedades con la única finalidad de transmitir pérdidas fiscales, y sin que se transfiera un capital social mínimo, ya que la disposición vigente hasta ahora sólo señala como condición que durante los 3 años inmediatos siguientes a la fecha de la escisión, los accionistas de por lo menos el 51% de las acciones con derecho a voto de la sociedad escindente, deberán mantener la misma proporción en el capital de las escindidas que tenían en la escindente antes de la escisión, así como en el de la sociedad escindente, cuando ésta subsista.
Es decir, no se precisaba que dicho capital fuera el social, por lo que esto provocaba que el contribuyente cumpliera con tal requisito pero sin que el capital social, es decir, el que representa la aportación de los socios, mantuviera esa misma proporción, tal y como según debe ser a criterio de la autoridad.
Por lo que se modifica dicho texto para precisar como un requisito para que la escisión no se considere una enajenación de bienes, el que se mantenga la misma proporción en el capital social de las escindidas, que se tenía en la escindente antes de la escisión, así como en el de la sociedad escindente, cuando ésta subsista.
Con la misma finalidad, se hace la precisión al texto del artículo 15-A del CFF, que es donde se regula lo que se entiende por escisión de sociedades para fines fiscales.
Mientras que en relación a la fusión de sociedades, se considera que habrá una enajenación de bienes, cuando como consecuencia de la transmisión de la totalidad o parte de los activos, pasivos y capital, surja en el capital contable de la sociedad fusionada, fusionadas o fusionante un concepto o partida, cualquiera que sea el nombre con el que se le denomine, cuyo importe no se encontraba registrado o reconocido en cualquiera de las cuentas del capital contable del estado de posición financiera preparado, presentado y aprobado en la asamblea general de socios o accionistas que acordó la fusión de la sociedad de que se trate.
Este criterio ya existe para el caso de escisión de sociedades, pero no se contempla para el caso de la fusión de sociedades, por lo que se propone que a partir del año 2022 ya también aplique para este último caso.
Con ello se busca combatir una práctica detectada por las autoridades fiscales en donde a través de la fusión de sociedades se transmiten a nivel de subcuentas de capital valores que no existían antes de la fusión, por lo que para la autoridad le “….resulta evidente que más que una transmisión, se trata de la creación de conceptos o partidas de índole aritmético que responden a la necesidad de equilibrar la ecuación contable, como una consecuencia que resulta de la forma en que las asambleas de accionistas de las sociedades….decidieron repartir los valores existentes en las cuentas de activo y pasivo”.
Asimismo, con la finalidad de evitar que “las figuras de la fusión o la escisión de sociedades sean utilizadas por los contribuyentes como un medio para eludir el pago del impuesto correspondiente a la enajenación de bienes……se busca precisar que cuando en el ejercicio de sus facultades de comprobación, la autoridad fiscal detecte que las operaciones de fusión o escisión carecen de razón de negocios, o bien, advierta el incumplimiento de cualquiera de los requisitos establecidos en el artículo 14-B del Código Fiscal de la Federación, deberá aplicar las reglas y consecuencias fiscales correspondientes a la enajenación”.
Por lo que de acuerdo a esto, la fusión o escisión de sociedades debe tener una razón de negocios, y cuando la autoridad fiscal detecte que el acto carece de ella, o bien, que no se ha cumplido con los requisitos establecidos en el artículo 14-B del CFF, aplicará y determinará las consecuencias fiscales correspondientes a una enajenación de bienes.
Para establecer si se contó con una razón de negocios válida, la autoridad fiscal podrá tomar en consideración ciertas operaciones relevantes relacionadas con la fusión o la escisión de sociedades llevada a cabo, antes y después de la fusión o escisión efectuada.
Para regular todo esto, se propone adicionar al artículo 14-B del CFF los siguientes párrafos:
En caso de que la autoridad fiscal, en el ejercicio de sus facultades de comprobación, detecte que, tratándose de fusión o escisión de sociedades, éstas carecen de razón de negocios, o bien, no cumplen con cualquiera de los requisitos a que se refiere este artículo, determinará el impuesto correspondiente a la enajenación, considerando como ingreso acumulable, en su caso, la ganancia derivada de la fusión o de la escisión. Para estos efectos, a fin de verificar si la fusión o escisión de sociedades tiene razón de negocios, la autoridad fiscal podrá tomar en consideración las operaciones relevantes relacionadas con la operación de fusión o escisión, llevadas a cabo dentro de los cinco años inmediatos anteriores y posteriores a su realización.
Para los efectos del párrafo anterior, se entenderá por operaciones relevantes, cualquier acto, independientemente de la forma jurídica utilizada, por el cual:
1.- Se transmita la propiedad, disfrute o uso de las acciones o de los derechos de voto o de veto en las decisiones de la sociedad fusionante, de la escindente, de la escindida o escindidas, según corresponda, o de voto favorable necesario para la toma de dichas decisiones.
2.- Se otorgue el derecho sobre los activos o utilidades de la sociedad fusionante, de la escindente, de la escindida o escindidas, según corresponda, en caso de cualquier tipo de reducción de capital o liquidación.
3.- Se disminuya o aumente en más del 30% el valor contable de las acciones de la sociedad fusionante, escindente, escindida o escindidas, según corresponda, en relación con el valor determinado de éstas a la fecha de la fusión o escisión de sociedades, el cual se consignó en el dictamen establecido en este precepto.
4.- Se disminuya o aumente el capital social de la sociedad fusionante, escindente, escindida o escindidas, tomando como base el consignado en el dictamen.
5.- Un socio o accionista que recibió acciones por virtud de la fusión o escisión, aumente o disminuya su porcentaje de participación en el capital social de la sociedad fusionante, escindente, escindida o escindidas, según corresponda, y como consecuencia de ello, aumente o disminuya el porcentaje de participación de otro socio o accionista de la sociedad fusionante, escindente, escindida o escindidas, según corresponda, tomando como base los porcentajes de participación en el capital social de dichos socios o accionistas consignados en el dictamen.
6.- Se cambie la residencia fiscal de los socios o accionistas que recibieron acciones de la sociedad fusionante, escindente, escindida o escindidas, según corresponda, o bien, de la sociedad fusionante, escindente, escindida o escindidas, según corresponda, consignados en el dictamen.
7.- Se transmita uno o varios segmentos del negocio de la sociedad fusionante, escindente, escindida o escindidas, según corresponda, consignados en el dictamen.
Cuando dentro de los cinco años posteriores a que se lleve a cabo la fusión o escisión, se celebre una operación relevante, la sociedad que subsista tratándose de escisión, la que surja con motivo de la fusión o la escindida que se designe, según corresponda, deberá presentar la información a que se refiere el artículo 31-A, primer párrafo, inciso d) de este Código.
…
Los estados financieros utilizados para llevar a cabo la fusión o escisión de sociedades, así como los elaborados como resultado de tales actos, deberán dictaminarse por contador público inscrito de conformidad con las disposiciones de carácter general que al efecto emita el Servicio de Administración Tributaria.
De acuerdo a tal texto, es posible comentar lo siguiente:
1.- La fusión y escisión de sociedades deben tener una razón de negocios a satisfacción de la autoridad fiscal, con independencia de los requisitos particulares que se señalan en el artículo 14-B del CFF para que no se considere que existe una enajenación de bienes en tales actos corporativos.
2.- La supuesta falta de razón de negocios en la fusión o escisión de sociedades debe ser detectada a través del ejercicio de las facultades de comprobación de la autoridad fiscal de manera exclusiva. Es decir, no podrá ser detectada a través de cualquier otro medio, como información en poder de la autoridad derivado de declaraciones o informes de terceros, etc.
3.- Para verificar si la fusión o escisión de sociedades tiene razón de negocios, la autoridad fiscal podrá tomar en consideración las operaciones relevantes relacionadas con la operación de fusión o escisión, llevadas a cabo dentro de los cinco años inmediatos anteriores y posteriores a su realización.
De acuerdo a esto, la autoridad fiscal necesita valorar ciertas operaciones que la norma denomina como “relevantes” en relación al acto de fusión o escisión de sociedades, y que se han llevado a cabo dentro de los 5 años inmediatos y posteriores a la celebración de la fusión o escisión respectiva.
4.- Tales operaciones relevantes que debe considerar la autoridad fiscal para valorar si hay razón de negocios en la fusión o escisión de sociedades, son las siguientes:
a) Que se transmita la propiedad, disfrute o uso de las acciones o de los derechos de voto o de veto en las decisiones de la sociedad fusionante, de la escindente, de la escindida o escindidas, según corresponda, o de voto favorable necesario para la toma de dichas decisiones.
b) Que se otorgue el derecho sobre los activos o utilidades de la sociedad fusionante, de la escindente, de la escindida o escindidas, según corresponda, en caso de cualquier tipo de reducción de capital o liquidación.
c) Que se disminuya o aumente en más del 30% el valor contable de las acciones de la sociedad fusionante, escindente, escindida o escindidas, según corresponda, en relación con el valor determinado de éstas a la fecha de la fusión o escisión de sociedades, el cual se consignó en el dictamen establecido en este precepto.
d) Que se disminuya o aumente el capital social de la sociedad fusionante, escindente, escindida o escindidas, tomando como base el consignado en el dictamen.
e) Que un socio o accionista que recibió acciones por virtud de la fusión o escisión, aumente o disminuya su porcentaje de participación en el capital social de la sociedad fusionante, escindente, escindida o escindidas, según corresponda, y como consecuencia de ello, aumente o disminuya el porcentaje de participación de otro socio o accionista de la sociedad fusionante, escindente, escindida o escindidas, según corresponda, tomando como base los porcentajes de participación en el capital social de dichos socios o accionistas consignados en el dictamen.
f) Que se cambie la residencia fiscal de los socios o accionistas que recibieron acciones de la sociedad fusionante, escindente, escindida o escindidas, según corresponda, o bien, de la sociedad fusionante, escindente, escindida o escindidas, según corresponda, consignados en el dictamen.
g) Que se transmita uno o varios segmentos del negocio de la sociedad fusionante, escindente, escindida o escindidas, según corresponda, consignados en el dictamen.
Al respecto es conveniente comentar que las anteriores son las únicas operaciones que podría tomar en consideración la autoridad fiscal para determinar la posible razón de negocios en la fusión o escisión de sociedades, ya que la disposición es limitativa al respecto, por lo que en caso de que basara su criterio de una falta de razón de negocios en otro tipo de situaciones, tal resolución estaría viciada de ilegalidad al no seguir el procedimiento legal.
Por lo que cualquier acto, independientemente de la forma jurídica utilizada, por el cual se lleve a cabo una operación con tales características o condiciones, y realizado dentro de los 5 años anteriores y posteriores a la fusión o escisión de sociedades será considerado por la autoridad fiscal para valorar la existencia de una razón de negocios en dicho acto corporativo.
5.- Por lo que para informarse debidamente en relación a la realización de tales operaciones relevantes, es que se impone la obligación a la sociedad que subsista tratándose de escisión, la que surja con motivo de la fusión o la escindida que se designe, de presentar una declaración informativa de las operaciones relevantes realizadas dentro de los 5 años posteriores a que se lleve a cabo la fusión o escisión de sociedades.
Para lo cual se modifica el inciso d) del primer párrafo del artículo 31-A del CFF para establecer la obligación de presentar tal informativa, la cual deberá cumplirse de manera trimestral en los medios y formatos que establezca el SAT mediante reglas de carácter general.
6- Además, los estados financieros utilizados para llevar a cabo la fusión o escisión de sociedades, así como los elaborados como resultado de tales actos, deberán dictaminarse por contador público inscrito de conformidad con las disposiciones de carácter general que al efecto emita el Servicio de Administración Tributaria.
“Con esta reforma se pretende garantizar que las operaciones de fusión o escisión, así como las operaciones relevantes anteriores y posteriores relacionadas con dichas fusiones o escisiones, no tengan como propósito la elusión de contribuciones”.
De esta forma, será necesario que en el caso de fusión o escisión de sociedades, se cuide el no llevar a cabo alguna operación con tales características o condiciones, dentro de los 5 años posteriores a tal acto corporativo, ya que ello sería motivo para tener la obligación de informarlo a la autoridad fiscal y de que ésta llegara a cuestionar la validez del acto al determinar que no había razón de negocios para llevarlo a cabo, independientemente de que se hayan cumplido con los requisitos fijados en el artículo 14-B del CFF para que no se considere que existe una enajenación de bienes para fines fiscales.
