EL TRATAMIENTO OPCIONAL PARA CÁLCULO DE PAGOS PROVISIONALES DE ISR CUANDO SE HAN RECIBIDO ANTICIPOS

A través de la regla 3.2.24 de la Resolución Miscelánea Fiscal 2026 (RMF 2026), publicada en el Diario Oficial de la Federación (DOF) el 28 de diciembre de 2025, se establece un tratamiento opcional para el cálculo de los pagos provisionales de ISR de personas morales que tributan en el Título II de la Ley del ISR y que han recibido anticipos conforme al criterio de la autoridad fiscal contemplado en la guía de llenado del CFDI que señala el Anexo 20.

Dicha regla es del texto siguiente:

Para efectos de lo dispuesto en los artículos 14 y 17, fracción I de la Ley del ISR y 29, primer párrafo del CFF, los contribuyentes del Título II de la Ley del ISR que obtengan ingresos por concepto de anticipos en un ejercicio fiscal, deberán emitir los CFDI en el mes respectivo de acuerdo con la guía de llenado de los CFDI que señala el Anexo 20 y acumular como ingreso en el periodo del pago provisional respectivo el monto del anticipo.

Asimismo, en el momento en el que se concrete la operación, emitirán el CFDI por el total del precio o contraprestación pactada, en cuyo caso, podrán optar por acumular como ingreso en el pago provisional del mes que se trate, únicamente la cantidad que resulte de disminuir del precio total de la operación los ingresos por anticipos ya acumulados.

Los contribuyentes a que se refiere el párrafo anterior, deberán expedir el CFDI correspondiente al monto total del precio o la contraprestación de cada operación vinculado con los anticipos recibidos, así como el comprobante de egresos vinculado con los anticipos recibidos, ambos de acuerdo con la guía de llenado de los CFDI que señala el Anexo 20.

La opción a que se refiere la presente regla sólo puede aplicarse dentro del ejercicio en el que se realicen los anticipos y el monto de éstos no se hubiera deducido con anterioridad.

Los contribuyentes que apliquen lo establecido en esta regla, deberán realizar la deducción del costo de lo vendido conforme al Título II, Capítulo II, Sección III de la Ley del ISR, considerando el total del precio o contraprestación, una vez que hayan emitido el CFDI por el monto total del precio o la contraprestación y acumulado el pago del remanente de cada operación.

Lo dispuesto en esta regla no será aplicable a los contribuyentes a que se refiere el artículo 17, penúltimo y último párrafos de la Ley del ISR.

De acuerdo a lo anterior, esta regla establece una disposición dirigida de manera particular y exclusiva a las personas morales que tributen dentro del Título II de la Ley del ISR y que obtengan ingresos por concepto de anticipos en un ejercicio fiscal, en el sentido de que cuando esto ocurra deberán cumplir con 2 obligaciones:

1.- Emitir el CFDI en el mes que se reciba el anticipo, de acuerdo a lo señalado en la guía de llenado de los CFDI que señala el Anexo 20, y

2.- Deberán acumular como ingreso el monto del anticipo recibido en el pago provisional del período que corresponda.

En relación con la primera obligación, la de emitir el CFDI de conformidad a la guía de llenado publicado por el SAT, en esta se establece que en caso de anticipos recibidos se deberán expedir tres CFDI:

1.- Un CFDI de ingreso por el anticipo recibido.

2.- Un CFDI de ingreso por el monto total del precio o contraprestación pactada.

3.- Un CFDI de egreso por el monto del anticipo vinculado.

Por supuesto, cada uno de estos comprobantes se emitirán en el momento que corresponda a cada acto, por lo que el CFDI de ingresos por el anticipo recibido se emitirá en la fecha en que se reciba éste. Mientras que el CFDI de ingresos por el monto total del precio o contraprestación y el CFDI de egresos por el monto del anticipo relacionado, pues ambos se emitirán cuando la operación se conozca o se determine el bien o servicio que se va a adquirir o el precio del mismo.

De tal forma que una persona moral que tributa en el Título II de la Ley del ISR tiene la obligación de efectuar pagos provisionales de ISR en base a un coeficiente de utilidad que se aplica a los ingresos acumulables del período sin posibilidad de aplicar deducción ninguna, por lo que conforme al procedimiento de emisión de CFDI cuando se obtienen ingresos por anticipos recibidos, esa persona duplicaría los ingresos base para efectuar pagos provisionales, porque aunque en el procedimiento se contempla el emitir un CFDI de egresos con el cual se elimina el efecto acumulativo del CFDI de ingresos emitido por el anticipo recibido en su momento, este CFDI de egresos representa una deducción que no se permite aplicar en el cálculo de los pagos provisionales, por lo que cuando el contribuyente emite el CFDI por el total de la operación, es claro que el contribuyente tendría que realizar un pago provisional de ISR sobre un ingreso que ya fue considerado antes, al momento de reconocer el anticipo relacionado con esa operación.

Por lo que sin duda para evitar este efecto negativo, en esta regla se establece una opción para el contribuyente en el sentido de que, cuando se emita el CFDI por el monto total del precio o contraprestación pactada, se acumule como ingreso para el pago provisional respectivo, únicamente la cantidad que resulte de disminuir del precio total de la operación los ingresos por anticipos ya acumulados.

Para poder tomar esta opción es requisito que los contribuyentes expidan el CFDI correspondiente al monto total del precio o la contraprestación de cada operación vinculado con los anticipos recibidos, así como el comprobante de egresos vinculado con los anticipos recibidos.

Sin embargo, esta opción sólo podrá aplicarse dentro del ejercicio en el que se realicen los anticipos y siempre que el monto de éstos no se hubiera deducido del precio con anterioridad, por lo que si el anticipo se recibe en un ejercicio y la operación se concreta en otra, ya no podría aplicarse y entonces se tendría que atender los momentos de acumulación que la Ley del ISR contempla.

Debemos recordar que lo que esta regla contempla es una opción para el contribuyente, es decir, una alternativa a lo establecido en la Ley del ISR. En el caso particular hace referencia al momento en que se deben acumular los ingresos para efectos de ISR, ya que en la introducción al texto de la regla se hace referencia al artículo 17 fracción I de la Ley del ISR, que es donde se regula lo relativo a que una persona moral debe acumular el ingreso en cualquiera de los 3 momentos siguientes (el que ocurra primero):

1.- Se expida el comprobante fiscal.

2.- Se envíe el bien o se preste el servicio.

3.- Se cobre o sea exigible total o parcialmente el precio o contraprestación pactada.

Por lo que en el caso de un anticipo sobre una operación determinada, se tendrá obligación de acumular el ingreso por el anticipo recibido (ya que se ha cobrado de manera parcial el precio), y el monto restante de la operación total se tendrá que acumular cuando ocurra alguno de los 3 supuestos antes mencionados. Por ejemplo, si envío el bien o presto el servicio, pues en ese momento debería acumular el saldo restante de la operación, aunque aún no haya cobrado el remanente ni haya expedido el CFDI respectivo.

Lo mismo ocurriría si me pagan el saldo restante de la operación, ya que en ese momento debería acumular para ISR ese monto, aunque aún no haya expedido el CFDI ni haya enviado el bien o prestado el servicio.

Pero en esta regla de miscelánea se establece una opción para el contribuyente de que sólo acumule el saldo restante de la operación hasta que expida el CFDI por el total de la operación y no antes. Es decir, que aunque previamente haya recibido el pago o entregado el bien o prestado el servicio, el contribuyente no acumulará esa cantidad sino hasta que expida el CFDI por el total de la operación.

Esa es la opción que da esta regla de miscelánea al contribuyente persona moral que recibe anticipos sobre una operación determinada, aunque tal posibilidad está supeditada a que tal CFDI se emita en el mismo ejercicio en que se recibió el anticipo respectivo, por lo que si no es así, es decir, si el CFDI por el total de la operación se emite en un ejercicio posterior, pues entonces el contribuyente tendrá que acumular el ingreso en el momento en que se presente algunos de los otros 2 supuestos de acumulación contemplados en dicho artículo 17 fracción I de la Ley del ISR.

Esto es, acumulará en el momento en que cobre la diferencia, o cuando entregue el bien o preste el servicio, aunque aún no haya expedido el CFDI por la operación total.

Con esto se pretende que el contribuyente sólo difiera el momento de acumulación hasta máximo el último mes del ejercicio en que recibió el anticipo, pero que no difiera el momento de acumulación para otro ejercicio posterior.

Entonces, se deberá acumular en el mismo año si es que ya se cobró el saldo pendiente, o ya se entregó el bien o se prestó el servicio, o, por supuesto, si se expide el CFDI por el total de la operación, pero si no ha ocurrido nada de esto, entonces acumulará el resto cuando ocurra alguno de ellos en el siguiente ejercicio, pero ya no mas hasta que expida el CFDI en particular, ya que se insiste, lo que contempla esta regla es una opción para sólo acumular la diferencia en el precio hasta que se emita el CFDI por el precio total de la operación únicamente, sin importar si antes ya se cobró o se entregó el bien o prestó el servicio.

Por otra parte, los contribuyentes que apliquen lo dispuesto en esta regla, deberán realizar la deducción del costo de lo vendido en términos de la Sección III, Capítulo II del Título II de la Ley del ISR, considerando el total del precio o contraprestación, una vez que hayan emitido el CFDI por el monto total del precio o la contraprestación y acumulado el pago del remanente de cada operación, por lo que no podrán realizar deducción ninguna mientras no ocurra esto.

Lo dispuesto en esta regla no será aplicable a los siguientes contribuyentes:

a) Los contribuyentes que celebren contratos de obra inmueble.

b) Los contribuyentes que celebren otros contratos de obra en los que se obliguen a ejecutar dicha obra conforme a un plano, diseño y presupuesto.

CONSIDERANDOS

1.- Es una opción que sólo aplica a personas morales que tributen en el Título II de la Ley del ISR y que han recibido anticipos.

2.- Que para tomarla es necesario que el contribuyente haya emitido el CFDI de la operación conforme a los lineamientos que en la guía de llenado del CFDI se establece para el caso de recibir anticipos, y en donde se señala que se deben emitir tres CFDI en total.

3.- Que en la guía de llenado del CFDI la autoridad fiscal plasma su criterio sobre lo que debe entenderse como anticipo y lo que no debe entenderse como tal, estableciendo un criterio que va más allá del contenido de la legislación fiscal y civil en relación a lo que debe considerarse un anticipo y el momento en que debe acumularse el mismo para efectos de ISR.

4.- En esta regla se establece la opción para el contribuyente que recibe anticipos, de acumular para fines del pago provisional del período que corresponda, únicamente la diferencia que resulte de disminuir del precio total de la operación los ingresos por anticipos ya acumulados, en el momento en que se expida el CFDI por el total del precio o contraprestación pactada.

5.- Esta opción sólo podrá aplicarse dentro del ejercicio en el que se realicen los anticipos y siempre que el monto de éstos no se hubiera deducido del precio con anterioridad.

6.- Esta regla en ningún momento hace referencia a lo que debe entenderse como un anticipo o lo que no lo es, por lo que cuando se hace la referencia a la acumulación de los anticipos, su texto se encuentra acorde a la legislación fiscal ya que los anticipos son ingresos acumulables de conformidad al artículo 17 fracción I, inciso c) de la Ley del ISR, siempre y cuando provengan o se deriven del precio o contraprestación pactada previamente por las partes, y en esta regla no se establece un supuesto distinto al contemplado en la Ley.