En la práctica profesional es posible encontrar conductas que a fuerza de ser repetidas a lo largo del tiempo pareciera que son legales y válidas, cuando en realidad no lo son ya que con ellas se busca engañar al fisco haciendo declaraciones que no son ciertas, o bien, elaborando documentos con los cuales se pretende probar o justificar operaciones o actos que en realidad no han ocurrido, o que han ocurrido de manera distinta.
En efecto, cuántas veces no le ha ocurrido al profesionista recién egresado, o estudiante aún, que al incorporarse al mundo laboral se ve participando en la atención a algún requerimiento o alguna revisión de la autoridad, y ve como su jefe, el contador ya avezado, con experiencia en su profesión, “se arma” la documentación a presentar, alterando información, fabricando alguna otra, o inventando argumentos ajenos a la realidad con los cuales pretende justificar que su cliente está en orden y dentro del marco legal y que la autoridad ha actuado de manera indebida, y así ese profesionista que empieza en el mundo laboral se queda con la idea de que eso es lo normal en esos casos, es decir, que alterar documentación, fabricar la que no existe, inventar situaciones y motivos, es lo usual y normal, porque así ha visto que se hace y en muchas ocasiones se obtuvo resultado favorable, y cuando no fue así, pues es que la autoridad es arbitraria ya que se le presentó la documentación suficiente para desvirtuar su actuación y no lo aceptó, pero bueno, fuera de eso no pasa nada…..justamente porque alterar o fabricar información y documentación es normal y parte del trabajo de cualquier contador que se precie de ser bueno en su profesión…Si los hay hasta los que se jactan públicamente de su habilidad para fabricar pruebas y argumentos.
Sin embargo, a partir de 2026 esta conducta de armar información y/o documentación ad hoc a las necesidades del contribuyente para solventar cualquier procedimiento de la autoridad fiscal ya no será tan inocuo como aparentemente venía sucediendo, y en donde lo peor que podía ocurrir es que la autoridad no aceptara los argumentos o considerara que no era suficiente la documentación aportada, sino que a partir del 1º de enero de 2026 esta conducta se encuentra tipificada como un delito de carácter fiscal en el nuevo artículo 115 Ter que se adicionó al Código Fiscal de la Federación (CFF) bajo los siguientes términos:
Se impondrá sanción de tres a seis años de prisión a quien, a sabiendas, declare hechos o datos falsos, o presente documentación falsa o alterada, en cualquier procedimiento regulado en este Código.
Este delito se investigará y perseguirá independientemente del estado en que se encuentre el procedimiento administrativo que, en su caso, se haya iniciado.
Asimismo, la ejecución de este delito puede dar lugar a la causación de un daño material a la Hacienda Federal, el cual deberá ser objeto de reparación.
Como es posible observar del texto transcrito, las conductas tipificadas como delito son las siguientes:
1. Declarar hechos falsos en cualquier procedimiento regulado en el CFF.
2. Declarar datos falsos en cualquier procedimiento regulado en el CFF.
3. Presentar documentación falsa en cualquier procedimiento regulado en el CFF.
4. Presentar documentación alterada en cualquier procedimiento regulado en el CFF.
De acuerdo con ello, la conducta delictiva regulada en este precepto se encuentra vinculada a que el contribuyente presente documentación o declare hechos o datos que son contrarios a la realidad o verdad, ya que son falsos o han sido alterados.
Recordando que lo falso es lo contrario a la verdad, es decir, es algo que no es cierto, que no existe, que no es verdadero o real. De tal forma que cuando nosotros alegamos que algo no se hizo, cuando en realidad si se hizo, o alegamos que se hizo de una determinada manera, cuando en realidad se hizo de una forma distinta, estamos declarando hechos falsos, justamente porque no son ciertos.
Mismo caso de cuando alegamos que la operación fue por X cantidad cuando en realidad fue por otra, o cuando asentamos un dato que no es cierto en una declaración que se presenta, como puede ser el monto de un estímulo fiscal, o un monto de pagos provisionales efectuados, sin que esos datos sean ciertos, o al asentar un dato que no sea cierto en alguna respuesta ante un requerimiento de la autoridad o ante el ejercicio de sus facultades de comprobación, etc.
Mientras que cuando se fabrica la documentación con la cual se pretende justificar o probar algo, pues entonces se presenta documentación falsa, ya que ese documento fue preparado o elaborado exprofeso para ese fin sin que en realidad se haya emitido por quien se supone lo emitió, o bien, cuando se presenta un documento que ampara operaciones que nunca se llevaron a cabo, pues igualmente es falso ya que su contenido no es cierto.
Por otra parte, el documento estará alterado pues cuando se modifique el contenido original del mismo, como podría ser el agregarle alguna cantidad o texto que no aparecía en el original, o lo contrario, es decir, eliminar alguna cantidad o texto que en el original aparece, por lo que cuando se presenta un documento alterado igualmente nos encontramos con un documento que no se apega a la verdad, a lo que es cierto.
Por lo que tales conductas delictivas pretenden inhibir esa práctica en donde el contribuyente pretende engañar al fisco a través de declarar hechos o datos o presentar documentación que no son ciertos, que no son verdaderos o reales, por lo que la redacción del tipo delictivo contempla el que la conducta delictiva puede presentarse al atender cualquier tipo de gestión de la autoridad fiscal, sea de fiscalización o meramente de las llamadas o conocidas como de gestión, por lo que el delito se presentaría, entre otros casos, al atender un simple requerimiento de información de operaciones con terceros, y por supuesto al atender un requerimiento de cumplimiento de obligaciones o al proporcionar información con motivo del ejercicio de facultades de comprobación, así como al tramitar medios de defensa contemplados en el CFF, tales como el recurso de revocación o el de reconsideración, al tramitar una consulta a la autoridad fiscal, al solicitar una devolución de contribuciones, al efectuar una compensación de saldos a favor, al presentar una declaración de contribuciones, al gestionar la inscripción en el RFC, un aumento o disminución de obligaciones, etc., en fin, estas conductas delictivas pueden presentarse, tal y como se señala en la norma, “en cualquier procedimiento regulado en este Código”, es decir, en el CFF, por lo que si al realizar las gestiones que correspondan de acuerdo al trámite o acto que se pretenda efectuar, el contribuyente declara hechos o datos falsos, o presenta documentación falsa o alterada, estará cometiendo el delito fiscal que en este nuevo artículo del CFF se regula.
En este orden de ideas, al realizar cualquier procedimiento administrativo que se regule en el CFF es necesario que el contribuyente se asegure que no está en alguna de las situaciones ya comentadas, porque hasta el 31 de diciembre de 2025 no existía una disposición fiscal que sancionara expresamente el fabricar documentos, alterar su contenido, inventar hechos, para lograr el fin deseado dentro del procedimiento administrativo de que se trate, sino que a partir del 1º de enero de 2026 esto ya constituye un delito fiscal, el cual será perseguido de acuerdo al texto del segundo párrafo del artículo 115 Ter, ya que se señala que este delito se investigará y perseguirá independientemente del estado en que se encuentre el procedimiento administrativo que, en su caso, se haya iniciado.
Por lo que de acuerdo a ello, se implementará la política de perseguir penalmente a quien se ubique en alguno de los supuestos ya citados, con independencia al estado en que se encuentre el procedimiento administrativo, es decir, que no importará el resultado de la gestión efectuada por el contribuyente. Pero además, en el tercer párrafo del artículo en comento se precisa que la ejecución de este delito puede dar lugar a la causación de un daño material a la Hacienda Federal, el cual deberá ser objeto de reparación, por lo que según esto, entonces la autoridad fiscal deberá cuantificar el daño sufrido en la querella que presente.
Tal disposición tiene una repercusión en lo señalado en el séptimo párrafo del artículo 92 del CFF, donde se establece que al resolver sobre las providencias precautorias la autoridad competente tomará como base la cuantificación del daño y las contribuciones adeudadas, con actualización y recargos que correspondan. En caso de que el imputado no cuente con bienes suficientes para satisfacer la providencia precautoria, el juez fijará en todos los casos una medida cautelar consistente en garantía económica por el mismo monto que correspondería a la providencia precautoria.
Por lo que la cuantificación del daño eleva el monto que el contribuyente tendrá que exhibir para poder gozar de medidas cautelares como la libertad mientras dura el proceso penal correspondiente.
SANCIÓN
La pena por la comisión de este delito será de 3 a 6 años de prisión a quien a sabiendas realice las conductas ya comentadas, por lo que es necesario el dolo en la conducta, es decir, será necesario que el contribuyente conozca o sepa que presentar documentación falsa o alterada, o manifestar hechos o datos falsos constituye un delito, y que aun así lo haga.
CONCLUSIONES
Es importante tomar conciencia de que fabricar documentación para así dotar de supuesta materialidad a una operación no será más algo sin mayor trascendencia, más allá de que quizá la autoridad no la considere suficiente, sino que al presentarla para con ello acreditar la supuesta realidad de la operación se estará cometiendo el delito que en este artículo 115 Ter del CFF se regula a partir del 1º de enero de 2026, ya que el contribuyente estará presentando documentación falsa en un procedimiento regulado por el CFF, como lo es el ejercicio de facultades de comprobación o la emisión de requerimientos, o la solicitud de devolución de contribuciones, etc., etc., según el trámite o gestión que se pretenda realizar o solventar.
Asimismo, es importante tener conciencia de que en materia penal la responsabilidad en la comisión de un delito puede recaer en tres personajes: el autor, el partícipe y el encubridor.
El contador o abogado que fabrica la documentación falsa, que manifiesta los hechos o datos falsos, puede ser imputado como partícipe en la comisión del delito, sea en calidad de cómplice o de instigador.
El contador o abogado actúa como instigador cuando es el que convence o le vende la idea al contribuyente de que elaborando documentación con eso se soporta debidamente una operación que evidentemente no es real o verdadera, o que si se altera un documento con eso se prueba la operación ya que la autoridad no lo podrá detectar, según su verborrea de mercadotecnia.
Mientras que será cómplice cuando auxilie al contribuyente en la fabricación de la documentación, en la manifestación de hechos o datos falsos, es decir, el contribuyente ya tiene la idea de lo que va a hacer y el contador sólo hace lo que el cliente le propone, como podría ser el que le haga un contrato donde conste tal o cual hecho falso y que evidentemente presentará a la autoridad fiscal, o que le elabore facturas, órdenes de pago, bitácoras, reportes, informes, dictámenes, etc., o que le redacte un texto donde mediante la manifestación de hechos falsos se dé una explicación plausible a alguna situación, etc.
En fin, toda esa práctica tan común en nuestro medio de fabricar argumentos y documentación, y que el hecho de que durante mucho tiempo se ha venido efectuando sin una repercusión importante había generado la idea de que era algo válido, pues ha cambiado ya que ahora esa conducta constituye un delito en donde el contador o abogado puede ser imputado junto al contribuyente.