Las operaciones de financiamiento entre partes relacionadas para fines fiscales son muy comunes, pero también es frecuente encontrar que en muchas ocasiones tales operaciones se han realizado ignorando las disposiciones que sobre precios de transferencia se contemplan en la legislación fiscal aplicable, de tal manera que las mismas solo han sido soportadas de la manera tradicional como cualquier otra actividad de financiamiento realizada con terceros, con lo cual la deducibilidad de los intereses pagados queda en riesgo ante una eventual revisión de la autoridad fiscal.
Lo anterior ya que conforme al artículo 179 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (ISR), las personas morales que tributen en el Título II de la Ley del ISR, así como las personas físicas que tributen en el Título IV de la misma, y que celebren operaciones con partes relacionadas están obligados a determinar sus ingresos acumulables y deducciones autorizadas, considerando para esas operaciones los precios, montos de contraprestaciones o márgenes de utilidad que hubieran utilizado u obtenido con o entre partes independientes en operaciones comparables.
Precisándose que para tales efectos se considerará que dos o más personas son partes relacionadas en los siguientes casos:
a) Cuando una participa de manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra
b) Cuando una persona o grupo de personas participe directa o indirectamente en la administración, control o capital de dichas personas.
c) Tratándose de asociaciones en participación, se consideran como partes relacionadas sus integrantes, así como las personas que se consideren partes relacionadas de dicho integrante, según los incisos anteriores.
d) Tratándose de un establecimiento permanente, se considera parte relacionada la casa matriz u otros establecimientos permanentes de la misma, así como las personas señaladas en los incisos anteriores y sus establecimientos permanentes.
e) Salvo prueba en contrario, se presume que las operaciones entre residentes en México y sociedades o entidades sujetas a regímenes fiscales preferentes son entre partes relacionadas en las que los precios y montos de las contraprestaciones no se pactan conforme a los que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables.
Es decir, que de toda operación con una parte relacionada se tiene la obligación de que el monto de los ingresos acumulables o las deducciones autorizadas que surjan con motivo de ello, deben determinarse considerando precios, montos de contraprestaciones o márgenes de utilidad que se hubieran utilizado u obtenido en operaciones con o entre partes independientes en una operación comparable.
Por lo que para acreditar el cumplimiento de dicha obligación, es necesario obtener y conservar la documentación comprobatoria de que el monto de los ingresos y deducciones está acorde con lo obtenido en operaciones comparables con o entre partes independientes, según se contempla en la fracción IX del artículo 76 de la Ley del ISR.
Esto es, deben obtener y conservar el conocido como estudio de precios de transferencia que cumpla con las condiciones y requisitos mínimos de información que la Ley del ISR contempla, a menos que el contribuyente se encuentre en el caso de excepción a esta obligación.
En efecto, en la citada fracción IX del artículo 76 de la Ley del ISR se establece que los contribuyentes que realicen actividades empresariales cuyos ingresos en el ejercicio inmediato anterior no hayan excedido de $13’000,000.00, así como los contribuyentes cuyos ingresos derivados de prestación de servicios profesionales no hubiesen excedido en dicho ejercicio de $3’000,000.00 no estarán obligados a cumplir con la obligación de obtener y conservar el estudio de precios de transferencia, salvo los dos casos siguientes:
1.- Residentes en México que celebran operaciones con sociedades o entidades sujetas a regímenes fiscales preferentes.
2.- Los que tengan el carácter de contratistas o asignatarios en términos de la Ley de Ingresos sobre Hidrocarburos.
Esto es, estos dos tipos de contribuyentes siempre tendrán la obligación de obtener y conservar el estudio de precios de transferencia sin importar el monto de sus ingresos.
Como un requisito adicional en este caso, toda la documentación e información deberá registrarse en contabilidad, identificando en la misma el que se trata de operaciones con partes relacionadas.
Por otra parte, en la fracción X del citado artículo 76 de la Ley del ISR se establece la obligación de presentar, a más tardar el 15 de mayo del año inmediato posterior a la terminación del ejercicio de que se trate, la información de las operaciones que se realicen con partes relacionadas, efectuadas durante el año de calendario inmediato anterior.
OPERACIONES COMPARABLES
Como se indicó, las operaciones entre partes relacionadas deben realizarse a precios, monto de contraprestaciones o márgenes de utilidad que se utilicen u obtengan con o entre partes independientes en operaciones comparables.
Por lo que entonces el primer aspecto práctico a considerar lo constituyen los criterios de comparabilidad entre operaciones a fin de poder determinar si el monto de los intereses derivados del préstamo entre partes relacionadas se encuentra acorde al requisito de que el ingreso y la deducción resultante se encuentre conforme a operaciones celebradas con o entre partes independientes en una operación comparable.
Dichos criterios de comparabilidad se contemplan en el artículo 179 de la Ley del ISR, donde se establece que se considerarán, entre otros, los siguientes elementos:
I. Las características de las operaciones.
II. Las funciones o actividades, incluyendo los activos utilizados y riesgos asumidos en las operaciones, de cada una de las partes involucradas en la operación.
III. Los términos contractuales.
IV. Las circunstancias económicas.
V. Las estrategias de negocios, incluyendo las relacionadas con la penetración, permanencia y ampliación del mercado.
A continuación, se comenta de manera breve cada uno de estos criterios de comparabilidad:
CARACTERISTICAS DE LAS OPERACIONES
En el caso de operaciones de financiamiento, se deben tomar en consideración elementos tales como el monto del principal, plazo, garantías, solvencia del deudor y tasa de interés.
MONTO DEL PRINCIPAL
Uno de los elementos a comparar lo constituye sin duda el monto del préstamo, por lo que habrá que acudir a las condiciones pactadas en operaciones de financiamiento que se hayan celebrado por montos similares, ya que es probable no se encuentre en el historial una operación por exactamente la misma cantidad ya que eso depende del fin y de cómo se utilicen los recursos.
EL PLAZO
El plazo de la operación también será otro de los elementos a comparar, lo cual es más probable encontrar dentro del historial de la persona, en el sentido de encontrar operaciones concertadas a un plazo igual o similar, sea 6 meses, un año, o más.
GARANTÍAS
Las garantías ofrecidas en la operación de financiamiento también es un elemento para comparar, por lo que se deberán considerar operaciones donde las garantías ofrecidas sean iguales o similares a las acordadas en la operación de que se trate.
SOLVENCIA DEL DEUDOR
Sin duda comparar la solvencia del deudor no es tarea fácil ya que si por solvencia entendemos a la capacidad de la persona para cumplir sus obligaciones de pago, será necesario entonces contar con información financiera del deudor cuyo análisis permita determinar su nivel de solvencia. Aunque en teoría la viabilidad de otorgar un préstamo está en función a la solvencia de la persona para poder liquidarlo, pues en una operación entre partes relacionadas esto no podría ser un requisito.
TASA DE INTERES
La tasa de interés pactada en la operación de financiamiento es un elemento de comparación obvio para estos fines, por lo que habrá que identificarse si se trata de una tasa de interés fija o variable, o si se encuentra vinculada a algún indicador económico, bursátil, etc., porque todo ello constituye los elementos que será necesario buscar en el historial de la persona para hacer la comparación respectiva.
OTROS ELEMENTOS
Entre otros elementos de comparación en una operación de financiamiento podemos citar la moneda en que se pacta la operación, la moneda en que se pagarán los intereses, la fuente de los recursos (si son propios o de un tercero), las condiciones de la operación.
FUNCIONES O ACTIVIDADES, INCLUYENDO LOS ACTIVOS UTILIZADOS Y RIESGOS ASUMIDOS EN LAS OPERACIONES, DE CADA UNA DE LAS PARTES INVOLUCRADAS EN LA OPERACIÓN.
Otro elemento para comparar lo es el destino del préstamo y el origen del mismo, es decir, si quien prestó es integrante del sistema financiero, una empresa con actividades comerciales, o básicamente con actividades de financiamiento.
LOS TÉRMINOS CONTRACTUALES
Es necesario también comparar las diversas clausulas del contrato que ampara la operación de financiamiento, en donde se contemplen situaciones como son posibles penas convencionales, la posibilidad de pagos anticipados, renegociación de las condiciones, etc.
LAS CIRCUNSTANCIAS ECONÓMICAS
La situación económica prevaleciente en el momento de la operación de financiamiento también se erige como un elemento a comparar, ya que sin duda el entorno económico repercute en las tasas de interés y condiciones contractuales.
LAS ESTRATEGIAS DE NEGOCIOS, INCLUYENDO LAS RELACIONADAS CON LA PENETRACIÓN, PERMANENCIA Y AMPLIACIÓN DEL MERCADO.
La estrategia de negocios, es decir, los objetivos perseguidos con la operación de financiamiento, es otro elemento para comparar, incluyendo lo relacionado con la penetración, permanencia y ampliación del mercado operativo.
MÉTODO DE ANÁLISIS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA
El siguiente paso, después de haber efectuado la comparación de operaciones con o entre partes independientes, según los elementos de comparación ya señalados, lo constituye la aplicación del método para realizar el análisis en materia de precios de transferencia.
En el artículo 180 de la Ley del ISR se contemplan los métodos autorizados para ello, los cuales deberán ser aplicados conforme se señala en el citado dispositivo legal, y así se deberá utilizar en primer término el conocido como Método de Precio Comparable no Controlado, y sólo se podrá usar alguno de los otros métodos, cuando aquel no sea el apropiado para determinar que las operaciones se encuentran a precio de mercado, es decir, al que se da entre partes independientes.
Dicho método consiste en considerar el precio o el monto de las contraprestaciones que se hubieran pactado con o entre partes independientes en una operación comparable.
Recordando que para estos efectos, se entiende que las operaciones son comparables, cuando no existan diferencias entre éstas que afecten significativamente el precio o monto de la contraprestación o el margen de utilidad, y cuando existan diferencias, éstas se eliminen mediante ajustes razonables.
DEDUCIBILIDAD DE LOS INTERESES
Es muy importante tener presente que la deducibilidad de los intereses derivados de operaciones entre partes relacionadas se encuentra limitada a fin de evitar abusos por parte de los contribuyentes.
De esta forma, hay que considerar que no son deducibles los intereses por préstamos entre partes relacionadas en los siguientes casos:
1.- Intereses que deriven del monto de las deudas del contribuyente que excedan del triple de su capital contable que provengan de deudas contraídas con partes relacionadas residentes en el extranjero. (Artículo 28, fracción XXVII, de la Ley del ISR).
2.- Intereses netos del ejercicio que excedan del monto que resulte de multiplicar la utilidad fiscal ajustada por el 30%, en el caso de contribuyentes con intereses devengados en el ejercicio que deriven de sus deudas que excedan de $ 20 millones de pesos. (Artículo 28, fracción XXXII, de la Ley del ISR).
Mientras que la deducibilidad de los intereses estará sujeta a las siguientes condiciones:
1.- Que el préstamo se haya invertido en los fines del negocio.
2.- En el caso de capitales tomados en préstamo para la adquisición de inversiones o para la realización de gastos, y dichas inversiones o gastos no sean deducibles o lo sean parcialmente, los intereses que se deriven de los capitales tomados en préstamo sólo serán deducibles en la misma proporción en la que las inversiones o gastos lo sean.
FECHA CIERTA DE LOS CONTRATOS
Otra situación que considerar es la relativa a la eficacia probatoria de un documento privado como lo sería el contrato o contratos que amparan la operación de financiamiento, donde aún cuando la legislación civil o mercantil aplicable no lo señale como una formalidad para su perfeccionamiento, pues es criterio jurisdiccional de que los contratos entre particulares deben contar con fecha cierta para ser idóneos como prueba en un procedimiento de fiscalización.
De acuerdo con ello, la fecha cierta se adquiere a través de cualquiera de las siguientes situaciones:
a) Cuando el contrato se inscriba en el Registro Público de la Propiedad.
b) Cuando el contrato se presente ante un fedatario público.
c) Cuando ocurra la muerte de cualquiera de los firmantes.
Mientras el contrato no cuente con fecha cierta, el mismo sólo surtirá efectos jurídicos entre los participantes, pero no ante terceros como lo sería la autoridad fiscal, por lo que es recomendable que tales documentos se celebren ante un fedatario público, o bien se ratifiquen ante uno, a fin de evitar el posible rechazo de la deducción de la erogación, así como el que la autoridad pueda presumir que la cantidad recibida como préstamo en realidad se trata de ingresos y actos o actividades por los que se deben pagar contribuciones.
CONCLUSIONES
Muchos contribuyentes que celebran operaciones de préstamos entre entes que se consideran partes relacionadas para fines fiscales no cumplen con las obligaciones que la legislación fiscal impone a ese tipo de operaciones, ni vigilan los límites de deducibilidad de los intereses pagados ya que toman estas operaciones de igual manera que las celebradas con partes independientes.
Por lo que ante el incumplimiento en el tema tienen la contingencia de que la autoridad fiscal pueda determinar los ingresos acumulables y deducciones autorizadas de los contribuyentes, mediante la determinación del precio, monto de la contraprestación o margen de utilidad en operaciones celebradas entre partes relacionadas, considerando para esas operaciones los precios, montos de contraprestaciones o márgenes de utilidad que hubieran utilizado u obtenido partes independientes en operaciones comparables.
Mientras que ante la falta de fecha cierta en los contratos correspondientes se corre el riesgo de que la autoridad pueda presumir que la cantidad recibida como préstamo en realidad se trata de ingresos y actos o actividades por los que se deben pagar contribuciones.
Por lo que ante estas operaciones es recomendable contar al menos con la siguiente documentación:
1.- Contrato de financiamiento con fecha cierta.
2.- Comprobante del recurso recibido como préstamo, sea de la transferencia electrónica, copia del cheque, ficha de depósito.
3.- Comprobante de los pagos realizados, sea de la transferencia electrónica, copia del cheque, ficha de depósito.
4.- Estados de cuenta bancarios donde se consignen los movimientos anteriores.
5.- Cartas de instrucción (si las hubiese).
6.- Convenios o adendum al contrato (en su caso).
7.- Estudio de precios de transferencia (si es que es procedente).
8.- Declaración informativa de operaciones con partes relacionadas.