Derivado de la adición a partir del año 2022 del artículo 4-A a la Ley del IVA, en donde se regulan los actos o actividades no objeto del impuesto, es que han surgido algunas situaciones en donde el contribuyente ha tenido inquietud sobre el tratamiento que debe darle al IVA trasladado en las diversas erogaciones que realiza, cuando considera que lleva a cabo tanto actividades gravadas, como no objeto del IVA.
Por lo que en el presente artículo se analiza en particular la situación de cuando un contribuyente persona física que realiza actividades empresariales o profesionales, pero que también obtiene ingresos por salarios al prestar un servicio personal subordinado, realiza la adquisición de un automóvil y entonces surge la cuestión de si el IVA de tal erogación, así como el correspondiente a los gastos relacionados (mantenimiento, reparación, etc.), será acreditable al 100%, o si sólo sería acreditable de manera proporcional, ya que se consideraría que el servicio personal subordinado que presta, es un acto o actividad no objeto del IVA.
REGLA DE ACREDITAMIENTO DEL IVA
Al respecto, es conveniente recordar la regla básica de acreditamiento del IVA, que se desprende del texto del artículo 5 de la Ley del IVA, que es donde encontramos los requisitos para acreditar el impuesto, y que en relación a las inversiones, como sería el caso de un automóvil, se regula en expreso en el inciso d) de la fracción V de dicho precepto.
Dicha regla de acreditamiento señala lo siguiente:
Tratándose de las inversiones a que se refiere la Ley del Impuesto sobre la Renta, el impuesto al valor agregado que le haya sido trasladado al contribuyente en su adquisición o el pagado en su importación será acreditable considerando el destino habitual que dichas inversiones tengan.
De acuerdo a esta disposición, el IVA será acreditable considerando el destino habitual de las inversiones, es decir, para qué o en dónde se van a utilizar, y en función a esto es que se determinará si el IVA pagado es acreditable o no lo es, o si sólo lo es de manera proporcional.
De esta manera, se señala lo siguiente en función al destino habitual de las inversiones:
1.- Cuando se trate de inversiones que se destinen en forma exclusiva para realizar actividades por las que el contribuyente esté obligado al pago del IVA o a las que les sea aplicable la tasa de 0%. >>> El IVA que haya sido trasladado al contribuyente o el pagado en su importación, será acreditable en su totalidad en el mes de que se trate.
2.- Cuando se trate de inversiones que se destinen en forma exclusiva para realizar actividades por las que el contribuyente no esté obligado al pago del IVA, incluyendo las no objeto del impuesto. >>> El IVA que haya sido efectivamente trasladado al contribuyente o pagado en la importación no será acreditable.
3.- Cuando el contribuyente utilice las inversiones indistintamente para realizar tanto actividades por las que se deba pagar el IVA o les sea aplicable la tasa de 0%, así como para actividades por las que no esté obligado al pago del impuesto que establece esta Ley, incluyendo las no objeto del impuesto. >>> El IVA trasladado al contribuyente o el pagado en la importación, será acreditable en la proporción en la que el valor de las actividades por las que deba pagarse el IVA o se aplique la tasa de 0%, represente en el valor total de las actividades mencionadas, incluyendo los actos o actividades no objeto del impuesto, que el contribuyente realice en el mes de que se trate.
Lo anterior lo podemos resumir en el siguiente cuadro:
De acuerdo a lo anterior, lo que determina si el IVA es acreditable o no lo es, o si lo es de manera proporcional, lo constituye el que se pueda identificar el destino o uso del bien, y no el simple hecho de que se realicen de manera conjunta actos o actividades gravadas, exentas y no objeto del impuesto.
Esto es, no por el simple hecho de que un contribuyente realice simultáneamente actos gravados, exentos y no objeto de IVA, entonces todo el IVA de las erogaciones realizadas deberá ser acreditado de manera proporcional, sino que el prorrateo sólo aplica cuando no pueda identificarse el destino del bien o servicio, cuando el bien o servicio pagado se utilice de manera indistinta para realizar tanto actos o actividades gravadas, como actos o actividades exentas o no objeto del impuesto.
Por lo que en el caso particular de una persona que percibe ingresos por salarios y por actividad empresarial o profesional, es necesario definir el destino habitual del automóvil adquirido, para determinar si el IVA de su adquisición y de los gastos relacionados, se acreditará al 100% o de manera proporcional.
Si el automóvil fue adquirido con recursos de la actividad empresarial o profesional, y se registra en la contabilidad respectiva como inversión, es claro el destino del mismo, es decir, que el automóvil fue adquirido para poder llevar a cabo la actividad empresarial o profesional respectiva, por lo que si los actos o actividades propios se encuentran gravados por IVA, incluso a tasa 0%, entonces el IVA de la adquisición del automóvil y sus gastos relacionados será acreditable al 100%, ya que se cumple el requisito de que se ha identificado el destino habitual de la inversión, es decir, se encuentra perfectamente identificado para qué o en dónde se va a utilizar el bien.
Por lo tanto, aunque el contribuyente pueda realizar otro tipo de actos o actividades, incluyendo actos no objeto del IVA, esto no afectará el que el IVA se pueda acreditar al 100% ya que simplemente el bien correspondiente no se destina o se utiliza para obtener el ingreso o contraprestación derivada del acto o actividad no objeto del impuesto, o por el que no se esté obligado a su pago.
En el caso particular de que se perciben salarios, es evidente que tal contraprestación no guarda relación ninguna con la actividad empresarial o profesional, por lo que es imposible señalar que para llevar a cabo la actividad empresarial o profesional el contribuyente percibe salarios, y por ende, en dicha actividad empresarial o profesional realiza actos o actividades gravados, así como también no objeto del IVA.
Lo anterior, con independencia de que el automóvil pueda ser usado para fines personales, entre ellos, el de usarlo para transportarse al centro de trabajo, ya que el automóvil no se usa para realizar el trabajo o tarea para el que fue contratado, es decir, no se trata de un bien necesario para obtener el ingreso por salarios, y es que debemos recordar que conforme al artículo 4-A de la Ley del IVA, los actos no objeto del impuesto serán aquellos por los que el contribuyente obtenga ingresos o contraprestaciones, para cuya obtención realiza gastos e inversiones en los que le fue trasladado el IVA o el que hubiera pagado con motivo de la importación.
Por otra parte, si el contribuyente adquirió el automóvil para fines diversos a los que contempla su actividad empresarial o profesional, pues entonces el IVA de la adquisición y de los gastos relacionados, no será acreditable, ya que no se identifica o relaciona con actividades gravadas del IVA, incluso a tasa 0%.
CONCLUSIONES
Es importante tener presente la regla básica de acreditamiento del IVA en el caso de que el contribuyente lleve a cabo tanto actos o actividades gravadas por IVA, así como también actos exentos o no objeto del impuesto, ya que es un error considerar que por este simple hecho no se puede acreditar al 100% el IVA de las erogaciones realizadas.
Es necesario recordar que el IVA de cualquier erogación o inversión efectuada por este tipo de contribuyentes será acreditable o no, o bien, será acreditable de manera proporcional, dependiendo de la actividad o acto con que se relacione, o del uso o destino que se le de a la inversión respectiva.
Por lo que si la erogación se relaciona con actos o actividades gravadas por IVA, incluso a tasa 0%, entonces el IVA de la operación será acreditable al 100%, sin importar si el contribuyente realiza también actos no objeto del impuesto.
De esta manera, el IVA sólo se acreditará de manera proporcional, cuando el contribuyente no pueda identificar con que tipo de actos o actividades se relaciona la erogación, o bien, se use o destine de manera indistinta para realizar tanto actos gravados, como actos exentos o no objeto del IVA.
Por último, no se debe olvidar que tratándose de automóviles la deducción correspondiente a su adquisición se encuentra limitada, por lo que si el valor del automóvil excede el monto máximo deducible, entonces el monto del IVA que podrá ser acreditable también estará limitado, por lo que no se podrá acreditar el monto total de IVA pagado, pero esa es otra situación ajena al tema tratado en esta ocasión, en donde sólo se estableció si el IVA pagado en la adquisición de un automóvil podría ser acreditable en el caso de que el adquirente realizara de manera simultánea actos gravados para IVA (Actividad empresarial o profesional) y actos no objeto del impuesto (salarios).